白野 尼禄:关于企业全面收益的确认、计量及报告

一、全面收益的概念及特点

    全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总指标。它比净收益所含内容要广泛的多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益（净资产）的变动：（1）企业与除所有者之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；（2）企业的经营活动；（3）物价变动、偶发事件以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。按照FASB的第130号财务会计准则公告《报告全面收益》，全面收益的概念与原来的净收益相比，它们既有一致性，都是由收入、费用、利得、损失要素构成，又有所不同，全面收益的范围比净收益要广的多，净收益是全面收益的一个组成部分。除此之外，全面收益还包括外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、最低退休金负债调整以及金融衍生工具避险等其他全面收益项目。具体关系如下式所示：

    全面收益=净收益十其他全面收益

    全面收益具有其本身的特点：其一，包含的内容不同。全面收益是计量交易、事项和情况对一个主体所产生影响的总括指标，它不仅要求确认构成其主要来源的企业的生产经营活动和企业与其他主体间的交换交易的结果，而且也要求确认传统净收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的未实现的资产变动，从而能够更好地反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。其二，全面收益要求区分价值创造和价值分配。全面收益的一个基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来，认为如果不作这种区分，会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。全面收益要求确认和计量所有形式（包括现金和非现金的）的权益变动，但应当排除由于业主投资和派给业主款所引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（如资本投入和股利分派）。其三，全面收益采用了“资产负债观”在“资产负债观”下，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，收益则是企业在一个时期内净资产的增量。因此，只有在保证资产和负债计价真实性的情况下，才能正确计算出全面收益。其四，全面收益的确认仍然采用基本的标准。由于资产、负债的初始确认及后来发生变动后的后续确认采用的是最基本的确认标准，因此导致全面收益所适用的确认标准也是最基本的确认标准，即凡是符合相关性、可靠性、能采用相关计量属性可靠计量的净资产变动，都应在确认资产负债变动的同时，在全面收益中加以确认。当然，作为全面收益组成部分——收入、费用、利得和损失确认的净资产变动，也必须符合收入、费用、利得和损失的定义，满足相关性，并能可靠计量。其五，全面收益趋于以现行价值作为主要计量属性。全面收益的计量属性是混合属性。近年来，在迅速变化发展的经济环境挑战下，特别是在未来知识经济时代，为了提高会计信息的相关性，后续计量日趋增加，而后续计量必然要求采用现行价值。因此，全面收益将不再以历史成本作为主要计量属性，而将趋于以现行价值作为主要计量属性。

    二、全面收益的确认、计量及报告

    1.全面收益的确认。FASB在其第5号概念公告SFACN O.5中提出确认的四项标准：定义性、可计量性、相关性和可靠性，并提出凡符合上述四个标准的，均应在效益大于成本以及重要性这两个前提下予以确认。套用FASB基本确认标准，可以推出全面收益确认的一般标准：（1）除与业主交易外，引起权益变动的交易、事项和情况已经发生，并有客观的证据可以验证。（2）这种权益变动能可靠的计量。

    全面收益是指除了与业主交易之外的一切权益变动，因此确认全面收益的第一步就是要界定哪些项目属于业主交易，而要回答这一问题，必须明确谁是权益的所有者，即权益的性质问题。界定“谁是权益的所有者”是重要的，它涉及全面收益的确认乃至会计确认的核心问题。

    当前国内外会计理论界对权益性质的认识主要形成了所有权理论、主体理论、企业理论、其余权益理论等不同的观点，其中所有权理论是现行会计实务中被人们最普遍接受的概念。所有权理论认为资产是所有者拥有的权利，而负债则是所有者承担的义务，权益减去负债这一义务后的余额便是所有者权益。它代表所有者拥有的净值。这一净值等于所有者的初始投资加累积净收益超过所有者提款的差额，分派股利（包括优先股股利）是收益的分配，而向债权人支付的利息、向职工发放的工资以及向政府缴纳的所得税都必须作为全面收益的扣除项目。美国财务会计准则委员会也认为“在企业，权益就是业主的利益”。从计量角度说，所有权理论下的业主权益被认为是一个净财富的概念，代表在扣除企业的负债后留剩的资产（即净资产）。

    2.全面收益的计量。确认是计量的前提，而计量则是把已确认事项加以定量化记录于账簿或列入财务报表的必要手段。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面，关键在于选择恰当的计量属性。会计计量属性主要有以下几种类型：历史成本，是指取得资源时的原始交易价格。历史成本一直是几个世纪以来会计计量的基本原则，是会计计量中最重要的计量属性；现行成本，是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称重置成本或现时投入成本；现行市价，是指资产在正常清算条件下的变现价值，亦称脱手价格；可变现净值，指资产在正常经营状态下可带来的未来现金流入或现金流出，又称为预期脱手价格；未来现金流入量现值，是指资产在正常状态下可望实现的未来现金流入量的现值。

    近年来，由于对金融衍生工具的关注，还逐渐产生一种新的计量属性——公允价值。关于公允价值的定义，各国的表述不尽相同，但含义基本相同，都指出了公允价值的三个特征：（1）交易双方自愿，非强迫性；（2）进行公平交易；（3）双方的交易是在持续经营状态下，而不是清算状态下。公允价值并非一种特定的计量属性，而是多种计量属性的统称，它既可以是历史成本，也可以是现行成本、重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值，还可以是根据计价模型确定的价值。

    尽管在理论上出现了多种计量属性，但由于历史成本的可靠、可验证及易取得等优越性，长期以来，会计领域一直沿用历史成本的计量模式，遵循稳健原则和追求客观性原则。但是当环境发生较大变化，引起价格剧烈波动时，如果一味坚持历史成本，很容易造成信息的滞后，从而丧失了相关性，也就无法为投资者提供决策有用的信息。全面收益就是在这种条件下产生的，主体在一个会计期间内期末净资产超过期初净资产的差额构成全面收益，其计量基础应当奠定在现行价值而不是历史成本计量属性上。净收益是企业正常经营活动所产生的，一般采用历史成本计量属性来计量；而未实现收益项目则属于企业一些偶然性的活动，以及外界客观环境变化等所产生的，这些项目需要采用（或部分采用）包括公允价值在内的现行价值来计量。因此，全面收益会计客观上要求采用多种计量属性来计量。

    3.全面收益的报告。全面收益的报告可以采用如下的方法：两表法，即除传统收益表外，增加一张业绩表。这张业绩表是从传统收益表的净利润开始，增加除净利润以外的全面收益项目，包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等，最后报告全面收益总额。国际会计准则委员会修正后的财务会计准则第1号IAS1也允许企业编制“已确认的利得和损失表”，但不要求报告全面收益合计总额。

    一表法，即扩展损益表。美国FASB在SFAS130中也允许企业编制扩展损益表，即在损益表的净利润下，列示其他全面收益项目，最后报告全面收益总额。

    此外，还有权益变动表。美国FASB在SFAS130，新西兰财务会计准则委员会FRS的FRS2《财务报告的表述》，IASC的IAS1都允许用权益变动表报告其他全面收益。除IASC外，都要求在权益变动表中报告全面收益总额。

    三、我国现行收益报告存在的问题

    当前我国收益报告一定程度上符合我国经济发展的要求，也为经济的稳定发展提供了相应的保障；但是它同时存在以下一些问题：

    1.当前我国会计核算的主要目标是为了满足企业向国家报告受托责任的需要。在我国现阶段，上市公司只占国有大中型企业的极小部分，国家仍是国有企业唯一或主要的所有者，而且即使在上市公司中，国家也基本控制其一半以上的股份。在这种资本市场尚不完善，股权高度集中的环境中，决策有用观自然难以占主导地位，而要报告受托责任，历史成本和实现原则对于保证收益信息的可靠性和可验证性无疑是最为适用的。

    2.会计人员素质偏低。我国会计人员素质普遍偏低，有些会计人员知识水平有限，技术不精，不能按照会计制度进行核算，更有甚者，有些会计人员出于私利或在企业主管的威胁利诱下违反职业道德，弄虚作假，大肆舞弊，这是造成我国会计信息失真现象严重的一个直接原因。有鉴全面收益会计研究于此，会计制度规定具体单一、硬性的核算方法，既容易执行，又限制了企业选择的余地，在一定程度上堵塞了会计人员作假账的通道。

    3.上市公司的收益呈报中存在严重的收益操纵行为。在现实实务中，我国上市公司管理当局收益操纵的手段繁多，花样百出。例如，不遵循会计准则的规定提前确认收入；将短期借款利息资本化，以减少费用；利用其他应收款和其他应付款篡改收益；随意多提或少提预提费用；任意计提坏帐准备等等。

    4.会计收益的呈报侧重实现性。长期以来，我国税收政策，财务政策和会计政策同出于财政，在他们之间形成了“税收决定财务，财务决定会计”的依存关系，加之税收法规尚不完善，使得会计利润与应纳税所得之间的差异极小。为了保证应税所得确定的客观性，并为了保证纳税人有现金支付税款，税法往往强调收益在实现时甚至在收到现金时确认，受此影响，会计利润的确定和报告也就侧重于实现性和客观性。

    四、在我国推行全面收益的必要性分析

    报告全面收益也有助于解决我国将要出现的会计难题并进一步与国际会计惯例接轨。此外，由以上分析我们可以得知，在我国推行全面收益报告，对于规范上市公司的信息披露，保护投资者的合法权益，促进证券市场健康发展，有着十分重要的意义。

    1.会计国际协调需要进行全面收益报告。在我国自20世纪90年代以来相继颁布了《企业会计准则》，《股份有限公司会计制度》及有关具体会计准则，已在与国际惯例接轨方面迈出了一大步。从国际上来看，资本市场的全球化发展态势使得各国会计之间的差异日益缩小，会计信息在国际范围内流动，西方各国准则制定机构和IASC对这一概念的理解都趋向一致，即除了业主交易外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容。尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但在收益概念上取得一致，至少代表业绩报告国际协调取得了重大进展，因此要实现我国会计与国际接轨就有必要报告全面收益。

    2.我国证券市场健康发展需要进行全面收益报告。目前，我国证券市场仍存在一些不可忽视的问题，尤其是证券市场有待进一步完善，而报告全面收益是改进我国上市公司业绩信息披露的重要举措：

    首先，全面收益报告把绕过利润表而在资产负债表直接确认的未实现收益项目集中起来，并通过适当分类，可以向财务报表使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则。

    其次，报告全面收益可以减少证券市场“利得交易”现象，有助于真正落实“公开、公正、公平”原则，提高证券市场的有效性，保证证券市场的稳定发展。尽管目前尚无法彻底解决“利得交易”问题，但通过补充披露现在利润表不能反映的已确认未实现的收益，可以在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用会计制度的漏洞，翻云覆雨，随意操纵利润，从而赢得投资者更大的信任，促进资本市场的流动性，降低资本成本，并形成公允的证券价格。

    3.解决金融工具会计难题需要进行全面收益报告。虽然金融工具创新在给我们带来资本市场繁荣，但同时在我国也出现了上海万国证券公司在从事国债期货交易中严重违规，造成巨额国有资产受到损失的重大事件。有鉴于此，国家对金融业务实行了严格的控制，一些在国外普遍使用的衍生工具在我国尚不常见。但随着资本市场全球化速度的加快，我国资本市场的进一步完善，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。我们必须对衍生金融工具的确认、计量和报告有足够的重视和关注。因而，借鉴国外经验，以公允价值作为金融工具的计量属性，在未来需要时以“第四财务报表”或“第二业绩报表（全面收益表）”的形式对外披露衍生金融工具公允价值的变动，将是有价值的尝试。