型月 竹千代:新准则下视同销售行为会计核算的思考

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，单位或个体经营者将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物，计征增值税。视同销售行为相关的会计核算涉及两方面问题：一是增值税计税依据如何确定；二是如何进行会计核算。对于第一个问题税法明确规定，视同销售行为应按下列顺序确定增值税的计税依据：即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。对于第二个问题根据税法和企业会计准则规定视同销售行为应交的增值税的应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目核算，但对于视同销售行为下减少的货物的成本则有两种不同的处理方法，一是直接以成本结转，二是先确认销售收入再结转相应成本。这里仅就实施新企业会计准则下视同销售行为谈一点看法。 　　

　　一、在企业会计制度下视同销售行为的会计核算 　　

　　在企业会计制度（也称旧制度）下，对于视同销售行为的会计核算主要有两种情况：

　　第一种情况：对于将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位或个体经营者、无偿赠送他人，会计核算通常认为应视同销售，不确认收入，直接结转成本。即会计核算如下：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

　　例一：某企业将自己生产的产品用于自行建造职工俱乐部，该批产品的成本为200 000元，同类产品的销售价格为300 000元，增值税税率为17%，则该企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程 251 000

　　　　贷：库存商品200 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

　　第二种情况：对于将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，其会计核算通常认为应视为正常销售，先确认收入再结转成本。则借记“应付利润”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；同时结转成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。

　　例二：某企业将自产的产品200件作为利润分配给投资者，该产品单位成本360元，不含税单价为540元，增值税税率为17%。则该企业应作如下会计处理：

　　借：应付利润126 360

　　　　贷：主营业务收入108 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 18 360

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本72 000

　　　　贷：库存商品 72 000

　　对于上述第一种情况的处理理由是：这种行为从会计角度来说，没有发生经济利益的直接流入，不是销售活动，不能确认收入，但税法规定要视同销售货物计算缴纳增值税。对于第二种情况的处理理由是：这种行为虽然没有直接的货币流入或流出，但从实质上看可视为将货物出售后取得销售收入，再用货币资产分配给股东，因此对这一行为应作销售处理，按售价或组成计税价计入有关收入科目，再结转成本。

　　上述两种不同处理方法对所得税核算影响不同，第一种情况下由于按成本结转，企业进行所得税会计核算时应按成本价格与计税价格的差额对应纳税所得额进行调整，不利于所得税征收管理，同时对于第一种情况下虽然没有直接的经济利益流入，但不等于没有经济利益流入，特别是对于以自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费这一行为，与以自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，我认为两者没有实质上的区别。 　　

　　二、新企业会计准则下视同销售行为会计核算的建议 　　

　　新会计准则关于视同销售行为的会计处理在部分准则中有规定：（1）《企业会计准则第9号——应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。（2）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。（3）《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。

　　对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，我认为可参照上述规定处理：即对于视同销售行为全部作为销售处理，先确认营业收入，并计算增值税，再结转成本。则当企业将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售（但机关机构设在同一县的除外）；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等行为时，企业应按确认的营业收入和增值税额，借记“在建工程”、“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目，按增值税税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

    例三：以前述例一资料为据，企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程351 000

　　　　贷：主营业务收入300 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000

　　借：主营业务成本200 000

　　　　贷：库存商品 200 000

　　我国《消费税暂行条例》规定，对于企业自产的应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应当视同销售计征消费税。在旧的会计制度下，对于消费税的会计处理与增值税相同，则计提的消费税随同增值税计入“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目。

　　例四：某石化厂将自己生产的90＃汽油500升用于本厂在建工程，该标号汽油的单位售价为2.2元/升，单位成本为1.2元/升。按照旧的会计制度该企业应作如下会计处理：

　　借：在建工程887

　　　　贷：库存商品600

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 187

　　　　　　　　　　——应交消费税100

　　在新的企业会计准则体系下，笔者认为对上述业务作如下处理比较合理：

　　首先，确认收入并结转成本，即

　　借：在建工程1 287

　　　　贷：主营业务收入 1 100

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 187

　　借：主营业务成本 600

　　　　贷：库存商品 600

　　其次，计提消费税。因为消费税是价内税，其价值已包含在主营业务收入中，也则上述在建工程成本中已经包含有消费税，因此计提消费税时应计入“营业税金及附加”科目，实现与主营业务收入的配比，则：

　　借：营业税金及附加 100

　　　　贷：应交税费——应交消费税 100

　　例五：某汽车制造厂将一辆自产的轻型商用客车捐赠给儿童福利院，该型号客车的售价为5万元/辆，成本为3.5万元/辆。 新企业会计准则体系下应作如下处理：

　　借：营业外支出 58 500

　　　　贷：主营业务收入 50 000

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）8 500

　　借：主营业务成本 35 000

　　　　贷：库存商品35 000
　　
　　计提消费税有人认为可直接计入“营业外支出”科目，但笔者认为计入“营业税金及附加”科目更合理，虽然两种处理方法对利润影响相同，但后一种处理方法会计数据更加配比：

　　借：营业税金及附加 2 500

　　　　贷：应交税费——应交消费税 2 500

　　归纳上述情况，笔者认为对于企业自产应税消费品用于在建工程等视同销售行为征收消费税时，其会计处理均可视同正常销售先确认收入，计提的消费税均可通过“营业税金及附加”核算，这样既不会导致资产成本（如在建工程）中消费的重复计算，也更加符合权责发生制的要求，同时也使企业的当期利润更加真实可靠。 　　

　　[参考文献]

　　［1］梁伟样. 税务会计［M］.上海：高等教育出版社，2007. 3.

　　［2］王碧秀. 税务会计［M］.北京：清华大学出版社，2007. 11.

　　［3］刘雅琴. 视同销售货物增值税的会计处理［J］. 中国乡镇企业会计， 2007（07）.

　　［4］施恩会. 浅析视同销售业务的会计处理［J］. 财会月刊 ? 2007（16）.