梦100小翅膀技能珠子:交易性金融资产和可供出售金融资产的比较

　　关键词：交易性金融资产；可供出售金融资产；会计处理

　　一般情况下，企业为了更好的利用资金创造价值，往往会选择把闲置的资金投放于各类金融资产，以期获得更高的收益。金融资产的分类和金融资产的计量密切相关，不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量都存在着巨大的差别。金融资产在初始确认时划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产，包括可供出售债务工具和可供出售权益工具。

　　对于在活跃市场有报价的金融资产，即可以将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产也可以划分为可供出售金融资产。就某一项具体的在活跃市场有报价的金融资产而言，不同的企业可能把它划分为不同类别的金融资产，企业最终把该项金融资产划分为哪一类的金融资产，主要取决于企业管理层的风险管理和投资决策等因素，金融资产的分类是管理层的管理目的的真实体现。

　　交易性金融资产和可供出售金融资产作为企业两类重要的金融资产在企业的会计处理中由许多相似之处，但也存在着诸多不同，在会计处理过程中很容易混淆。本文主要就交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理中的异同做简要的对比和分析。

　　一、交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的相同之处

　　（一） 两类金融资产的初始计量属性相同

　　交易性金融资产和可供出售金融资产在初始确认时都应当按照公允价值计量。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值是确认和计量这两类金融资产的关键。以公允价值作为这两类金融资产的计量属性，主要是为了反应该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，把该类金融资产和市场紧密的结合。

　　（二） 从两类金融资产的初始入账金额来看，均不包含已到期尚未领取的利息和已宣告发放的现金股利

　　企业在取得以上两类金融资产所支付的价款中如果包含已到付息日但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收款项，作为企业的一项资产处理。

　　（三） 从资产负债表日来看，两类金融资产都应当根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值

　　在资产负债表日，两类金融资产都要按照公允价值且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用来计量。企业应当根据公允价值的变动调整交易性金融资产和可供出售金融资产的账面价值。当公允价值大于金融资产的账面价值时，企业应当调增金融资产的账面价值；反之，则应减少该金融资产的账面价值。企业根据公允价值的变动调整相关资产的账面价值主要是为了把金融资产更加紧密的和市场结合起来。

　　（四） 从处置这两类金融资产来看，都应将取得的价款与该项金融资产的账面价值的差额计入投资收益，同时还应当把原来由于公允价值变化形成的累计变动额转出为投资收益

　　企业在处置交易性金融资产时，应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较，并将其差额作为投资收益，同时还应当把原来在资产负债表日由于金融资产公允价值变动而形成的公允价值变动损益计入投资收益；企业在处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该项金融资产的账面价值进行比较，并将其差额计入投资收益，同时还应将原来由于公允价值变动直接计入所有者权益的变动累计额计入投资收益。

　　二、交易性金融资产和可供出售金融资产在会计处理上的不同之处

　　（一） 取得两类金融资产时相关的交易费用的处理有所不同

　　交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用，这里所指的交易费用一定是与取得金融资产相关的、新增的费用。交易性金融资产在取得时发生的交易费用应当直接计入当期损益，不作为该类金融资产初始入账金额的一部分。但可供出售金融资产在取得时发生的相关交易费用应当作为初始入账金额。

　　（二） 企业在持有这两类金融资产期间取得的利息或现金股利收入应当计入投资收益，但这两类金融资产在会计处理上仍有区别

　　就企业拥有的权益类金融资产来看，无论是交易性金融资产还是可供出售金融资产都应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期的投资收益。但企业拥有的债券类金融资产在计息日的会计处理方法有所不同。交易性金融资产应按债券的票面利率计算应收利息，同时确认为企业的投资收益；但企业拥有的可供出售金融资产则应当按照实际利率法来确认企业当期的投资收益。

　　（三） 在资产负债表日，两类金融资产的公允价值发生变化时具体的会计处理方式不同

　　当金融资产公允价值发生变化时，该变动计入所有者权益和还是当期损益，关键是要看金融资产所属的分类，不同类别的金融资产有不同的处理方式。企业拥有的交易性金融资产公允价值发生变化时，应将公允价值变动形成的利得和损失直接计入当期损益，当交易性金融资产的公允价值大于账面价值时，就形成企业的当期收益；反之，则形成企业当期的一项损失。企业拥有的可供出售金融资产的公允价值发生变动幅度较小或暂时性变化时，企业应当认为该项金融资产的公允价值是在正常范围的变动，应将其变动形成的利得或损失，除减值损失和外币性金融资产形成的汇兑差额外，将其公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

　　（四） 金融资产发生减值时处理有所不同

　　一般而言企业应当在资产负债表日对其拥有的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明金融资产的预计未来现金流量有影响且该影响能够可靠计量，我们就认为该金融资产发生了减值，应当计提减值准备。然而企业却不需要对其拥有的交易性金融资产计提减值准备，这主要是因为此类金融资产的价值变动已经计入当期损益，其中公允价值变动造成的损失和减值的会计处理在实质上都是一样的，都是为了更加客观的反应企业拥有的金融资产的价值。在资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时，我们就认为可供出售金融资产发生了减值损失，应确认减值损失和计提减值准备。可供出售债务工具的减值损失在以后的会计期间可以通过损益转回，但可供出售的权益工具一旦确认即使在以后有客观证据表明该金融资产的价值已恢复，原确认的减值准备也不能通过损益转回。

　　（五） 企业对两类金融资产的重分类处理不同

　　某项金融资产一旦划分为了交易性金融资产后，不能在重分类为其他类别的金融资产，其他类别的金融资产也不能在重分类为交易性金融资产。可供出售金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项等三类金融资产之间可以转换，但不得随意重分类，必须遵守有关的规定。

　　（六） 企业出售两类金融资产时，会计处理方式有所不同

　　企业应按照出售金融资产取得的收入与该项金融资产的账面价值的差额确认为企业的投资收益，此外为了正确的核算企业取得的投资收益，还应当结转相应的科目。企业出售的交易性金融资产时，应当将原来由于公允价值变动计入当期损益对应转出为投资收益，把原来计入当期损益转出作为企业总的投资损益的组成部分；企业出售可供出售金融资产时，需要将原来由于公允价值变动计入所有者权益的资本公积（其他资本公积）对应转出为投资收益，作为核算该金融资产投资收益的一部分。

（一）交易性金融资产，后续计量采用公允价值：
1.取得时：
借：交易性金融资产——成本（公允价值）
　　应收股利/应收利息（已宣告未发放股利/已到付息期未发放利息）
　　投资收益（交易费用）
　　贷：银行存款
2.资产负债表日，公允价值高于其账面余额时：
借：交易性金融资产——公允价值变动
　　贷：公允价值变动损益
公允价值低于其账面余额时，做相反的会计分录。
3.处置时：
借：银行存款
　　贷：交易性金融资产——成本
　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）
　　　　投资收益（差额，或贷记）
借：公允价值变动损益
　　贷：投资收益（或做相反分录）
（二）可供出售金融资产，后续计量采用公允价值：
1.股票投资
取得时：
借：可供出售金融资产——成本【公允价值+交易费用】
      应收股利/应收利息（已宣告未发放股利/已到付息期未发放利息）
     贷：银行存款【实际支付价款】
资产负债表日公允价值大于账面价值时：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
     贷：资本公积——其他资本公积
小于时做相反的分录。
若发生减值：
借：资产减值损失
    贷：可供出售金融资产—减值准备
          资本公积——其他资本公积（累计计入的公允价值变动，或借记）
减值转回：
借：可供出售金融资产——减值准备【金额以原计入减值准备明细为限，超过部分计入公允价值变动明细】
                           ——公允价值变动
      贷：资本公积——其他资本公积
处置时：
借：银行存款
     贷：可供出售金融资产【出售时的账面价值】
            投资收益（或借记）
借：资本公积——其他资本公积
       贷：投资收益（或做相反的分录）
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本【面值】
                           ——利息调整【倒挤】
      应收股利/应收利息（已宣告未发放股利/已到付息期未发放利息）
     贷：银行存款【实际支付价款】
资产负债表日，先摊销利息调整（和持有至到期投资的核算类似），然后将账面价值调整为公允价值（这一点和持有至到期投资的核算不同）
借：应收利息（面值*票面利率）
     贷：可供出售金融资产——利息调整（或借记）【可以倒挤】
           投资收益（摊余成本*实际利率）
将账面价值调整为公允价值
借：可供出售金融资产—公允价值变动
     贷：资本公积——其他资本公积
或做相反的分录。
其他核算同股票投资。

　　交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，分类为交易性金融资产。而可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。 

　　一、企业取得交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 

　　(一)交易性金融资产取得的核算 

　　交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，初始入账价值包括买价，不包括交易费用（比如佣金、手续费等），其交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为“应收股利”或“应收利息”。 “交易性金融资产”下面有两个二级科目，成本和公允价值变动。初始确认会计核算的分录为： 

　　借：交易性金融资产——成本（指买价，不含已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息及交易费用） 

　　      投资收益 （交易费用） 

　　      应收股利（已宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息） 

　　    贷：银行存款 

　　（二）可供出售金融资产取得的核算 

　　可供出售金融资产的持有意图不明确，也就是说，不能确认持有期限是长期的还是短期的，如在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，如持有意图不明确则列为可供出售金融资产，可供出售金融资产在初始确认时，应当按其公允价值以及交易费用之和入账。“可供出售金融资产”总分类账户，下设四个二级科目：成本、应计利息、利息调整和公允价值变动。对于可供出售金融资产初始确认又分为两处情况: 

　　1.对于可供出售金融资产是股票，则其初始确认为：买价+相关税费。 

　　对于交易性金融资产的交易费用不计入成本，计入投资收益的借方，直接冲减当期的损益，而可供出售金融资产发生的交易费用直接计入成本。买价中包含有已经宣告但尚未发放的股利，应单独作为“应收股利”。其核算分录为： 

　　借：可供出售金融资产——成本 （买价与相关税费之和） 

　　        应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 

　　       贷：银行存款 

　　2.对于可供出售金融资产是债券，则成本反映面值。买价中包含有已到付息期但尚未领取的利息，应单独作为 “应收利息”。 

　　借：可供出售金融资产——成本 （面值） 

　　        应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 

　　       可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在贷方） 

　　     贷：银行存款 

　　对于可供出售金融资产其实企业还有可能从另外一种形式取得，那就是持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，对于持有至到期投资本来持有最初意图是一定要持到期，因后违背了将该投资持有至到期的意图，将其重分类为可供出售金融资产，其会计核算如下所示： 

　　借：可供出售金融资产（重分类日按其公允价值） 

　　       贷：持有至到期投资 

　　              资本公积——其他资本公积（差额，也可能在借方） 

　　通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产的核算处理，不难发现，其实因交易性金融资产是为了短期获利，持有期限短，到出售时，对于每笔交易金融资产中的交易费用也容易查证，则为核算简便不将交易费用直接进入成本；而可供出售金融资产由于持有期限不明确，意图也不明确，则将其交易费用进入其成本，在股票中直接进入成本，而对于债券，则挤入了可供出售金融资产——利息调整中了。当然，对于持有至到期投资进行重分类，只能将它转入可供出售金融资产，而不能将其进入交易性金融资产。 

　　二、企业持有期间交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 

　　（一）交易性金融资产持有期间的核算 

　　1.对于交易性金融资产持有期间的股利或利息的核算，如收到原买价中包含的已经宣告但尚未发放的股利或已到付息期但尚未领取的利息时，则应该冲减原来的“应收股利”或“应收利息”，如果是购买后持有期间，被投资单位宣告分派的股利或利息，则应确认投资收益，其会计核算分录如下： 

　　借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例） 

　　       应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 

　　     贷：投资收益 

　　2.资产负债表日，以公允价值计量的交易性金融资产，其公允价值的变动应该予以确认。如某交易性金融资产其成本为500万元，100万股。假如到了该年12月31日股票上升为8元/股。这时就应该确认公允价值变动损益3元/股。 

　　借：交易性金融资产——公允价值变动 300 

　　     贷：公允价值变动损益300 

　　假如到了该年12月31日股票是下跌为7元/股。这时就应该把损益转出。 

　　借：公允价值变动损益 100 

　　     贷：交易性金融资产——公允价值变动 100 

　　（二）可供出售金融资产持有期间的核算 

　　1.资产负债表日计算利息 

　　可供出售金融资产如为债券的，到了资产负债表日则要核算其利息，分期付息的应该按票面利率计算的利息进入到“应收利息”中，如一次还本付息债券按票面利率计算的利息计入“可供出售金融资产——应计利息”。其会计核算分录为： 

　　借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息） 

　　       可供出售金融资产——应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 

　　     贷：投资收益（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 

　　           可供出售金融资产——利息调整（差额，也可能在借方） 

　　2.资产负债表日公允价值变动 

　　可供出售金融资产如为股票的，到了资产负债表日则要测试其公允价值是否发生了变动。当可供出售金融资产的公允价值高于了其账面余额的差额或低于了其账面余额的差额(差额不大)，都应对可供出售金融资产进行调整。例某可供出售金融资产原5元/股，共100万股，到了12月31日股票的公允价值发生变动，股票的价格为4.5元/股，应该确认价格下跌所带来的影响，这时就应该确认资本公积减少了0.5元/股，其会计核算分录为： 

　　借：资本公积——其他资本公积 50 

　　     贷：可供出售金融资产——公允价值变动 50 

　　接上例，如到了12月31日股票的公允价值发生变动，股票的价格为5.5元/股，应该确认价格上升所带来的影响，这时就应该确认资本公积增加了0.5元/股，其会计核算分录为： 

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 50 

　　     贷：资本公积——其他资本公积50 

　　3.资产负债表日减值（公允价值发生了明显的变化） 

　　当在资产负债表日，如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降或非暂时性的下降或持续下降没有回升的希望，则应该是确定可供出售金融资产发生了减值，例如：一项可供出售的资产，2007年6月10日购入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允价值是95，变动情况计入资本公积5（差异变动不大），到了2008年12月31日假如公允价值是60，则应该确认资产减值损失35(因差异变动较大，确认减值)，但总的资产减值损失应该是40（35+5）。也就是把原借方的差异不大的资本公积也要转入到资产减值损失里面去。其会计核算分录如下： 

　　借：资产减值损失（减记的金额） 

　　     贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 

　　            可供出售金融资产——公允价值变动（差额） 

　　4.减值损失转回 

　　对于原已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失进行恢复，如为股票等权益工具投资，减值损失恢复核算的会计处理如下： 

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 

　　      贷：资本公积———其他资本公积 

　　除了股票等权益工具投资外，其余的可供出售金融资产减值损失恢复核算的会计处理如下： 

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动 

　　       贷：资产减值损失 

　　通过以上交易性金融资产及可供出售金融资产的会计核算的比较，可以看到交易性金融资产持有期间的核算比较简单，只包括了两个方面：一是收到利息及股利的核算处理，二是当公允价值变动引起的交易性金融资产的核算；而相对而言，可供出售金融资产的核算则比较复杂，要从股票与债券分别进行处理，这是由于根据股票与债券的性质决定的，对于债券每个资产负债表日一定要计提利息，且要按实际利率法摊销原计入的“可供出售金融资产——利息调整”的金额，而股票则要考虑其在资产负债表日其公允价值与账面价值的差异，计入到“资本公积”，当然还有一个股票与债券都要考虑的是在资产负债表日，公允价值是否发生很明显的下降，如发生了，股票与债券都要计提减值损失，而公允价值回升，又都要进行减值损失恢复的核算。 

　　三、企业出售交易性金融资产和可供出售金融资产的核算差异 

　　（一）交易性金融资产出售时的核算 

　　交易性金融资产由于持有期限比较短，是一项流动资产，当企业认为无利可图或急需流动资金使用的情况下，会将交易性金融资产出售，对于交易性金融资产的出售，将原账面的金融资产的余额转出与实际收到的金额的差，计入“投资收益”，而将原计入金融资产的公允价值变动转出，计入“投资收益”，以使其余额为零。其具体会计核算分录如下： 

　　借：银行存款 

　　      贷：交易性金融资产 

　　            投资收益（差额，也可能在借方） 

　　借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 

　　     贷：投资收益 

　　或：借：投资收益 

　　            贷：公允价值变动损益 

　　（二）可供出售金融资产出售时的核算 

　　可供出售金融资产持有期限不确定，但总有一天，会由于各种原因进行出售、债务重组等终止确认该资产，对于可供出售金融资产，将要把原金融资产的账面余额转出，将因公允价值变动引起的“资本公积”的变动的金额转出，这些与实际收到金额的差额，进入到“投资收益”。其具体的会计核算如下所示： 

　　借：银行存款等 

　　      贷：可供出售金融资产 

　　             资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方） 

　　            投资收益（差额，也可能在借方） 

　　通过以上交易性金融资产与可供出售金融资产出售的会计核算，可以发现其两种核算大同小异，都是将原有会计核算科目的金额转出，与实际收到的金额的差额，计入到“投资收益”，不同的是核算科目不一样。