个人无偿赠予不动产和土地使用权营业税问题

　　对于营业税视同销售行为的政策调整时新营业税条例修订的又一大变化点。

　　根据旧营业税条例实施细则第四条的规定，只有单位将不动产无偿赠与他人，才视同销售不动产征收营业税。

　　而根据新营业税条例实施细则第五条的规定，单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，均视同发生应税行为缴纳营业税。

　　新条例对于无偿赠予行为视同销售政策的变化点在于以下两个方面：

　　第一：除不动产外，单位无偿赠与土地使用权也应视同应税行为发生征收营业税。对于这一规定，大家应该是可以理解的。

　　第二：对于个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，在旧条例下是不作为视同销售行为。但是在新条例下，应视同应税行为发生，征收营业税。

　　111号文主要就第二点关于个人无偿赠送不动产或者土地使用权的问题，针对特殊情况出台了一些免税政策：

　　个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：

　　(一)离婚财产分割

　　(二)无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;

　　(三)无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人

　　(四)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人

　　这就意味着，除上述以上情况外的个人无偿赠送不动产或土地使用权的，应作为应税行为的发生征收营业税。

　　对于个人发生的属于111号文第二条免征营业税的无偿赠送不动产或土地使用权的行为，个人应按111号文的要求，提供以下相关资料到税务机关办理免税手续：

　　(一)《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发[2006]144号)第一条规定的相关证明材料;

　　(二)赠与双方当事人的有效身份证件;

　　(三)证明赠与人和受赠人亲属关系的人民法院判决书(原件)、由公证机构出具的公证书(原件);

　　(四)证明赠与人和受赠人抚养关系或者赡养关系的人民法院判决书(原件)、由公证机构出具的公证书(原件)、由乡镇人民政府或街道办事处出具的证明材料(原件)

　　国税发[2006]144号第一条规定的相关证明资料是指：

　　个人向他人无偿赠与不动产，包括继承、遗产处分及其他无偿赠与不动产等三种情况，在办理营业税免税申请手续时，纳税人应区分不同情况向税务机关提交相关证明材料：

　　(1)属于继承不动产的，继承人应当提交公证机关出具的“继承权公证书”、房产所有权证和《个人无偿赠与不动产登记表》;

　　(2)属于遗嘱人处分不动产的，遗嘱继承人或者受遗赠人须提交公证机关出具的“遗嘱公证书”和“遗嘱继承权公证书”或“接受遗赠公证书”、房产所有权证以及《个人无偿赠与不动产登记表》;

　　(3)属于其它情况无偿赠与不动产的，受赠人应当提交房产所有人“赠与公证书”和受赠人“接受赠与公证书”，或持双方共同办理的“赠与合同公证书”，以及房产所有权证和《个人无偿赠与不动产登记表》。

　　上述证明材料必须提交原件。

　　税务机关应当认真审核上述材料，资料齐全并且填写正确规范的，在提交的《个人无偿赠与不动产登记表》上签字盖章后退提交人，将有关公证证书复印件留存，同时办理营业税免税手续。

　　111号文对于个人无偿赠送不动产或土地使用权免税情形的政策规定和免税手续的办理程序上规定的比较明确了。但是，细细审读这个问题，我们认为以下一些问题在实际政策执行中还是值得我们关注的。

　　我们来重新回顾一下111号文所提的四种免税情形：

　　1、离婚财产分割

　　离婚财产分割，俗称离婚析产，这类行为是受《中华人民共和同婚姻法》规范的一类法律行为。

　　2、无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹

　　对于发生在个人与其直系亲属之间不动产或土地使用权的无偿赠送行为，是受《合同法》所规范的一类法律行为。根据《合同法》第十一章规定：赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。

　　3、无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人

　　对于个人将不动产或土地使用权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，该类行为也是属于《合同法》所规范的赠与行为。虽然公民可以根据《继承法》的相关规定与扶养人签订遗赠扶养协议，按照协议，扶养人承担该公民生养死葬的义务，享有受遗赠的权利。但是，不动产或土地使用权的过户行为只能发生在遗嘱人去世后。如果该公民在其去世前就将不动产或土地使用权赠予赡养人或抚养人的，则属于《合同法》规范的赠与行为。

　　4、房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人

　　对于最后这一类行为是受《继承法》所规范的一类法律行为。

　　因此，如果严格从法律角度来分析，营业税中所指的个人无偿赠送不动产或土地使用权行为应对应的是《合同法》所规范的赠与行为。因此，只有第二和第三种情况从严格的法律意义上讲，才属于无偿赠送行为。对于第一和第四种情况，从法律角度看不属于赠与行为。在离婚状态下，夫妻共同财产本来就是属于夫妻共同所有，离婚财产的分割只是一种对夫妻共同财产按《婚姻法》的原则进行的公平分割，不存在一方向另一方无偿赠送财产一说。对于第四种情况，财产所有人都已经去世了，主体都已经不存在了。因此，将法定继承人还是遗嘱继承人根据《继承法》规定继承财产，说成是财产所有人在去世后将财产无偿赠送给继承人的说法毫无疑问是比较牵强的。

　　发票的开具问题：

　　但是，对于个人将不动产或土地使用权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹、无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人已经无偿赠与以上范围以外的单位和个人的，从理论上讲，税务机关都应代为开具发票。比如，对于无偿赠送其他单位和个人的，不属于免税范围，需要视同应税行为发生征收营业税，税务机关肯定需要为其开具发票。

　　个人将受赠不动产对外销售营业税时间计算问题：

　　根据国税发[2006]144规定：个人将通过无偿受赠方式取得的住房对外销售征收营业税时，对通过继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与方式取得的住房，该住房的购房时间按照《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号)中第四条有关购房时间的规定执行，即其购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定;对通过其他无偿受赠方式取得的住房，该住房的购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定，不再执行国税发[2005]172号)中第四条有关购房时间的规定。

　　应该讲111号文对于个人无偿赠送不动产或土地使用权规定免税的情形和个人所得税上免税情形保持了一致。对于除文件规定情形外，个人无偿赠送不动产或土地使用权的，实践中很少会发生，即使发生了我们也要对这种行为真实的目的表示怀疑了。因此，对于个人向其他单位或个人进行房产的赠与应按规定征收营业税。比如，个人将房产无偿赠与其投资设立的一个一人有限责任公司，就需要缴纳营业税。

　　但是，我们同时对于另外一个问题需要进行考虑。如果个人是将不动产或土地使用权通过国家机关或中国红十字会等公益、救济性机构进行的公益救济性捐赠，按111号文的规定不属于免税范围应征收营业税。但是，对于个人这种公益、救济性捐赠是否也应考虑给予免税待遇呢，这一点这个我们去关注。

　　最后，我们对于个人无偿赠送不动产或土地使用权中涉及的个人所得税问题做一个政策链接，供大家一并参考：

　　《财政部、国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(国税发[2009]78号)：

　　除房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹、房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人、房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人这三种情形以外，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠所得，按照“经国务院财政部门确定征税的其他所得”项目缴纳个人所得税，税率为20%.

　　受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。

　　同时，对于离婚财产分割，取得财产的夫妻任何一方也不需要缴纳个人所得税。他们在转让离婚分得房屋时，也可以按扣除取得房屋的实际购置成本和转让中的相关税费后差额缴纳个人所得税。