shrinp:连续编制合并报表情况下抵销分录的编制

1．连续编制合并会计报表时，内部应收账款和坏账准备的抵销

[例10]假设母公司2004年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2004年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2004年12月31日编制合并抵销分录如下：
（1）借：应付账款  50000
贷：应收账款  50000 
（2）借：坏账准备  250
贷：管理费用  250 
假设2005年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元）。则在2005年12月31日编制抵销分录如下：
（1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
 借：应付账款  66000
贷：应收账款  66000
（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 
 借：坏账准备  250
贷：年初未分配利润  250
（3）将本年虚提的坏账准备抵销
借：坏账准备  80
贷：管理费用  80 
抵销说明：（2）的抵销分录是将第一年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整第二年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理费用调减了250，年末未分配利润增加了250，第二年初的未分配利润也就增加了250。
假设2006年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元（增加4000元），坏账准备的数额为350元（补提了20元）。则在2006年12月31日编制抵销分录如下： 
（1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
借：应付账款 70000
贷：应收账款  70000 
（2）将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额 
借：坏账准备  330
贷：年初未分配利润  330
（3）将本年虚提的坏账准备抵销
借：坏账准备  20
贷：管理费用 20      

2．连续编制时，内部购进商品的抵销 

[例11]母公司2004年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2004年12月31日母公司编制抵销分录如下：
借：主营业务收入  10000
贷：主营业务成本  10000
借：主营业务成本  2000
 贷：存货        2000
抵销说明：这是内部存货购入中的第2种抵销方法。
假设母公司2005年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元。子公司2005年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400*20%）。则2005年12月31日母公司编制抵销分录如下：
借：年初未分配利润  2000
贷：主营业务成本(存货)  2000
 借：主营业务收入  15000
贷：主营业务成本  15000
借：主营业务成本  2480
贷：存货（12400*20%） 2480
 抵销说明：2005年的三笔抵销分录，必须先从整体上看，是内部存货购入中的第2种抵销方法，即先假定内部购入的存货全部销售出去，再计算2005年末内部购入存货未实现利润，进行抵销。

第一笔分录调整由于2004年的抵销分录对2005年年初未分配利润的影响：2004年的第一笔分录对年初未分配利润没有影响，2004年第二笔分录：
    借：主营业务成本（改为：年初未分配利润）2000
            贷：存货（改为：主营业务成本）         2000
应该将上年的损益项目改为年初未分配利润；存货改为主营业务成本是因为假定存货全部都已销售出去，这样存货就转入了主营业务成本。
2005年的第二笔分录是假定2005年内部购入的存货全部销售出去；第三笔分录抵销年末存货中包含的未实现内部销售利润。

3．初次编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

[例12]母公司2004年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。
在2004年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：主营业务收入   10000
贷：主营业务成本     10000
借：主营业务成本   2000
贷：存货           2000 
借：存货跌价准备    800
   贷：管理费用       800
抵销说明：母公司将成本为8000元的存货销售给子公司，取得收入10000元；子公司将存货按10000元入账。年末此存货的可变现净值9200元，子公司计提存货跌价准备800元；但从集团公司的角度看，存货的成本为8000元，不计提存货跌价准备，因此在编制合表时，应抵销计提的存货跌价准备800元。
[例13] 母公司2004年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至7600元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备2400元。
在2004年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：主营业务收入   10000
贷：主营业务成本     10000
借：主营业务成本   2000
贷：存货           2000 
借：存货跌价准备    2000
   贷：管理费用       2000
抵销说明：母公司将成本为8000元的存货销售给子公司，取得收入10000元；子公司将存货按10000元入账。年末此存货的可变现净值7600元，子公司计提存货跌价准备2400元；但从集团公司的角度看，存货的成本为8000元，应计提存货跌价准备400元，因此在编制合表时，应抵销多计提的存货跌价准备2000元。

4．连续编制合并报表时，存货跌价准备的抵销

[例14]母公司2004年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备800元。
2005年子公司又从母公司购进存货15000元，母公司销售该商品的销售成本为12000元。子公司2004年从母公司购进存货本期全部售出，销售价格为13000元；2005年从母公司购进存货销售40%，销售价格为7500元，另60%形成期末存货（其取得成本为9000元）。2005年12月31日该内部购进存货的可变现净值为8000元，2005年末计提存货跌价准备200元。2005年12月31日编制合并抵销分录如下：

（1）借：存货跌价准备    800
贷：期初未分配利润（管理费用）   800
（2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000
贷：主营业务成本（存货）             2000 
（3）借：主营业务收入     15000
贷：主营业务成本      15000
（4）借：主营业务成本    1800
        贷：存货（9000*20%）    1800
（5）借：存货跌价准备    200
        贷：管理费用       200
抵销说明：母公司上年将成本为8000元的存货销售给子公司，取得收入10000元；子公司将存货按10000元入账。上年末此存货的可变现净值9200元，子公司计提存货跌价准备800元；但从集团公司的角度看，存货的成本为8000元，不计提存货跌价准备，因此上年在编制合表时，抵销计提的存货跌价准备800元。本年母公司又将成本为12000元的存货销售给子公司，取得收入15000元，子公司按15000元入账。子公司将上年购入存货全部销售，将本年购入的存货销出40%，留下60%作为年末存货，子公司账面成本为（15000*60%）9000元，年末此存货的可变现净值为8000元，子公司应保留存货跌价准备1000元，因年初存货跌价准备的余额为800元，故补提200元。但从集团公司的角度看，此存货的成本为（12000*60%）7200元，可变现净值8000元，不计提存货跌价准备，故作抵销（分以前提取和本年提取两部分）：
借：存货跌价准备    800
贷：期初未分配利润（管理费用）   800
借：存货跌价准备    200
   贷：管理费用       200
存货跌价准备抵销1000元后，在合并报表中已不存在存货跌价准备的余额了。
[例15]接例14，假设2005年年末，该内部购进存货的可变现净值为6500元（例14为8000元），子公司计提的存货跌价准备为2500元。则2005年12月31日编制合并抵销分录如下：
（1）借：存货跌价准备    800
贷：期初未分配利润（管理费用）   800
（2）借：期初未分配利润 （主营业务成本） 2000
贷：主营业务成本（存货）             2000 
（3）借：主营业务收入     15000
贷：主营业务成本      15000
（4）借：主营业务成本    1800
         贷：存货（9000*20%）    1800
（5）借：存货跌价准备    1000
        贷：管理费用       1000
抵销说明：母公司上年将成本为8000元的存货销售给子公司，取得收入10000元；子公司将存货按10000元入账。上年末此存货的可变现净值9200元，子公司计提存货跌价准备800元；但从集团公司的角度看，存货的成本为8000元，不计提存货跌价准备，因此上年在编制合表时，抵销计提的存货跌价准备800元。本年母公司又将成本为12000元的存货销售给子公司，取得收入15000元，子公司按15000元入账。子公司将上年购入存货全部销售，将本年购入的存货销出40%，留下60%作为年末存货，子公司账面成本为（15000*60%）9000元，年末此存货的可变现净值为6500元，子公司应保留存货跌价准备2500元，因年初存货跌价准备的余额为800元，故补提1700元。但从集团公司的角度看，此存货的成本为（12000*60%）7200元，可变现净值6500元，应计提存货跌价准备700元，故应抵销多提的存货跌价准备1800元（2500-700）（分以前提取和本年提取两部分）：
借：存货跌价准备    800
贷：期初未分配利润（管理费用）   800
借：存货跌价准备    1000
   贷：管理费用       1000 
抵销存货跌价准备1800元后，合并报表中存货跌价准备的余额为700元。

5．连续编制时，内部固定资产交易抵销 

[例16]假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司， 2001年1月1日A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，该内部固定资产交易实现的销售利润为200000元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年计提折旧，预计净残值为零，并假设本年按12个月计提折旧。
 （1）2001年12月31日（交易当年）编制合并抵销分录如下： 
①将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：
借：主营业务收入 500000
 贷：主营业务成本 300000
 固定资产原价 200000
②将固定资产本年虚提的折旧抵销：
借：累计折旧 40000
 贷：管理费用 40000
（2）正常使用年度的抵销
①2002年年末编制合并抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：固定资产原价 200000
（上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少20000）
借：累计折旧 40000
 贷：年初未分配利润 40000
（上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加40000）
借：累计折旧 40000
 贷：管理费用 40000
②2003年年末编制合并抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：固定资产原价 200000
（将第三年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销）
借：累计折旧 80000
 贷：年初未分配利润 80000
（前两年此笔分录使本年初的未分配利润增加80000）
借：累计折旧 40000
 贷：管理费用 40000
③2004年年末编制合并抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：固定资产原价 200000
（将第四年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销）
借：累计折旧 120000
 贷：年初未分配利润 120000
（前三年此笔分录使本年初的未分配利润增加120000）
借：累计折旧 40000
 贷：管理费用 40000
（3）清理年度的抵销
①正常清理时的抵销
2005年年末编制合并报表时的抵销分录(2005年12月31日报废，清理收益计入营业外收入)
借：年初未分配利润 200000
 贷：营业外收入 200000
（第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业外收入，因为固定资产价值在清理时都最终体现在营业外收支中。如果本例的清理结果是计入到营业外支出中，则上述贷方应改为营业外支出）
借：营业外收入 160000
 贷：年初未分配利润 160000
（将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
借：营业外收入 40000
 贷：管理费用 40000
（将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
②超期清理时的抵销
如果2005年年末未报废清理，则2005年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：固定资产原价 200000 
借：累计折旧 160000
 贷：年初未分配利润 160000 
借：累计折旧 40000
 贷：管理费用 40000
如果2006年年末未报废清理，则2006年12月31日编制合并抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：固定资产原价 200000 
借：累计折旧 200000
 贷：年初未分配利润 200000 
如果2007年7月1日报废清理，在年末编制合并报表时，不需要进行抵销处理。
③提前清理时的抵销
如果2004年12月31日提前进行了清理，则2004年12月31日编制抵销分录如下：
借：年初未分配利润 200000
 贷：营业外收入 200000 
借：营业外收入 120000
 贷：年初未分配利润 120000
借：营业外收入 40000
 贷：管理费用 40000

6．连续编制时，内部提取的盈余公积的抵销 

[例17]母公司拥有子公司80%的股权，该子公司2004年12月31日个别资产负债表中盈余公积项目的数额为7000000元，其中以前年度形成5000000元，2004年提取2000000元。在2004年12月31日编制的合并抵销分录如下：
（1）对子公司以前年度形成的盈余公积抵销（即恢复盈余公积）
借：年初未分配利润 4000000
贷：盈余公积（500万*80%） 4000000
 抵销说明：恢复以前年度提取的盈余公积。留存收益分为两部分，被指定用途部分称为盈余公积，没有指定用途部分称为未分配利润；所以，如果盈余公积增加，必然未分配利润减少。
（2）对子公司本年提取的盈余公积的抵销（即恢复盈余公积）
 借：提取盈余公积 1600000
 贷：盈余公积 1600000
（恢复本年度提取的盈余公积）