迷梦之山村姑女3电影:与法同行:试析地价如何计入房产原值征收房产税

与法同行:试析地价如何计入房产原值征收房产税

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杂谈

与法同行

财政部、国家税务总局2010年12月21日发布的(财税[2010]121号)《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》中的第三点规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。由于文件简明扼要，没有作进一步的解释和操作说明，此文件公布之后，部分税务人员和纳税人对地价计入房产原值不理解，对地价如何计入房产原值征收房产税更是无从下手。本文从会计规定和税法规定的相应变化试析地价如何计入房产原值征收房产税，以供税务机关和纳税人落实文件时参考。

会计规定变化

一、自2001年1月1日起施行的《企业会计制度》第四十七条规定：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

二、《财政部关于实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》（财会［2001］43号）第九条规定：公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。

执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

三、自2007年1月1日起施行《企业会计准则第6 号——无形资产》应用指南六规定了土地使用权的处理：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

四、《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南（三）无形资产：首次执行日处于开发阶段的内部开发项目，首次执行日之前已经费用化的开发支出，不应追溯调整；根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，首次执行日及以后发生的开发支出，符合无形资产确认条件的，应当予以资本化。

企业持有的无形资产，应当以首次执行日的摊余价值作为认定成本，对于使用寿命有限的无形资产，应当在剩余使用寿命内根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在首次执行日后应当停止摊销，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。

税法规定的变化

一、《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（1986）财税地字第8号第十五条规定“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。对纳税人未按会计制度规定记载的，在计征房产税时，应按规定调整房产原值，对房产原值明显不合理的，应重新予以评估”。

二、《财政部税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》（1987）财税地字第3号第一条规定：　“房产”是以房屋形态表现的财产。房屋是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。

独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，不属于房产。

根据总局（86）财税地字第8号文规定，“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，即应以房屋原价按规定减除一定比例后作为房产余值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，并参照同类房屋，确定房产原值，计征房产税。

三、《财政部　国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知财税〔2008〕152号》第一条规定“对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕第008号）第十五条同时废止”。

四、财政部、国家税务总局2010年12月21日发布的(财税[2010]121号)《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》中的第三点规定“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价”。

地价如何计入房产原值征收房产税

一、财税[2010]121号文之前，地价并不是一律计入房产原值征收房产税。

房产税的计税依据是房产的计税价值（从价计征）和房产的租金收入（从租计征）来计算。计税价值是依照房产原值一次减除10%-30%后的余值计算缴纳。我省规定，扣除比率一律为25%。　

税法规定，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）和新准则均是现行有效的“国家有关会计制度”，会计制度核算的不同，造成房产税的计税依据有所不同。

举例说明，执行新准则企业自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权1000万元（如建设用地时已摊销200万元）与建筑物800万元应当分别进行处理。相关的土地使用权1000万元记入无形资产，建筑物800万元记入“固定资产”。年应缴房产税：800×（1－25%）×1.2%＝7.2万元。

如按《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）执行，企业因利用土地建造自用某项目时，应将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，年应缴房产税：（1000－200＋800）×（1－25%）×1.2%＝14.4万元。适用新准则年计征房产税节税少缴14.4－7.2＝7.2万元。

适用《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）和执行新准则的企业在房产税缴纳上实际税负上是不同的，新准则从轻了。这明显不公平，但这是当时房产税法的硬性规定“房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算”确定的，只能依法执行。要强调的时，新准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。上市公司没有选择权，其他企业有选择权，选定了就要一贯执行，特别是已继续适用《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）的企业，不能为了降低税负，局部即在土地使用权核算方面等选择适用新准则。

二、财税[2010]121号文之后，地价一律应计入房产原值征收房产税。

财税[2010]121号文规定“本通知自发文之日起执行。此前规定与本通知不一致的，按本通知执行”。

执行《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）的企业，地价计入房产原值征收房产税的原则和新文件是一致的，应继续执行。换句话说，执行《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）的企业，原来地价如未计入房产原值征收房产税本身就是错误的，应按规定予以调整追征，要注意并不是财税[2010]121号文公布之后才执行。

执行新准则企业，地价和房产原值分开核算，财税[2010]121号文前地价不计入房产原值征收房产税，财税[2010]121号后才需按规定将地价不计入房产原值征收房产税，也就是和执行《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）的企业适用税法得到了统一。

三、新文件明确了地价的具体内容，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。开发土地发生的成本费用可计入地价最后并入房产原值征收房产税。

四、地价如何并入房产原值计税以容积率0.5为界限有二种计算方法。

宗地容积率是指一个地块上的建筑物总面积与地面面积的比，应以规划部门核发的《工程规划许可证》登载的为准。

宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。如宗地容积率为0.4，土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，以房产建筑面积4000平方米的2倍作为占地面积8000平方米，占总占地面积10000平方米的80%，应确认其地价200×80%＝160万元，并入房产原值按规定计征房产税。

容积率高于0.5的，以该宗地的全部地价并入房产原值。如宗地容积率为0.8，土地面积为10000平方米，全部地价款200万元，该宗地的全全部地价款200万元应并入房产建筑面积8000平方米的房产原值，按规定计征房产税。
　　同一宗地分期开发，在申报房产税时，应按该期(栋)房产建筑面积占该宗地上的房产总建筑面积的百分比配比地价并入房产原值。如宗地容积率为0.8，土地面积为10000平方米，房产建筑面积8000平方米，全部地价款200万元，一期(栋)房产建筑面积2000平方米，一期(栋) 房产应分摊该宗地的地价确认为2000÷8000×200=50万元，并入房产原值按规定计征房产税。

财税[2010]121号文之前地价并入房产原值计税并没有规定以容积率0.5为界限有二种计算方法，执行《企业会计制度》（包括〈小企业会计制度〉）的企业，地价按原来规定计入房产原值征收房产税的，不宜再调整。执行新准则企业应严格按新文件规定执行。

五、政策的发展方向。房产税的计税依据应当具有独立性，尽量避免同一事项因会计核算的不同而计税不同，财税[2010]121号文很好的解决了这个问题。但是地价是否应计入房屋原值计征房产税一直是个很有争议的问题，从理论上讲，房屋的价值与其占用的土地价值是可以分割的，能够根据市价或评估价格确定。但两者又相互依存，房屋不能独立存在，必须建立在土地上。财税发文的形式确定地价应并入房产原值计征房产税，立法层次不高。土地部分已计征城镇土地使用税，地价又计入房屋原值计征房产税明显有重复征税，另土地的价值和房屋的价值是随着形势的变化不断变化的，一直按历史成本计税也不科学。建议城镇土地使用税和房产税应合并和改进为房地产税，同时建立科学的评税机制，计税依据为每年度的房地产评税价值，从根本上来解决“地价是否应计入房屋原值计征房产税”这个一直颇有争议问题