门第马小龙日记写了啥:内部融资租赁的抵销

    融资租赁也称现代租赁，租赁资产一般都是固定资产，它是以融物形式达到融通资金的目的。出租人只按期收取租金，租金的计价一般以租赁资产的原始成本作为计价的依据。在这种租赁方式下，与租赁资产所有权有关的报酬与风险实质上已转移给了承租人，承租人应将该资产当成自有资产进行核算和管理。但并未取得法律上的所有权，在资产负债表上以自有资产反映的同时，一般还要以补充资料的形式，在“已包括在固定资产原价中的融资租入固定资产原价”中进行反映。待租赁期满，如按合同规定，将资产所有权转移给承租方，这时承租方才获得了该资产的所有权。

    内部融资租赁是指企业集团内各成员企业之间的一种融资租赁业务，它同样具有融资租赁的上述特征。

    从出租成员企业看，内部融资租赁成立时，在净额法下，按租赁资产的成本，借记“应收租赁款”，贷记某资产。期末应收租赁款中不含内部租赁损益，它列示于资产负债表的“其他长期资产”项目。实际收到租金时，借记“银行存款”，按确认的租赁收益贷记“租赁收益”，按其差额贷记“应收租赁款”。确认的租赁收益反映在个别利润表、利润分配表有关项目中；实际收到的租赁现金流入，反映在个别现金流量表直接反映部分“收到的其他与投资活动有关的现金”(以下简称“投资其他收现”)项目中；在个别现金流量表间接反映部分上，确认的租赁收益一方面以正数反映在“净利润”项目中，另一方面以负数反映在“投资损失”项目中。

    从承租成员企业看，内部融资租赁成立时，如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，按应付融资租赁费，借记“在建工程”或“固定资产”，贷记“长期应付款”。期末“长期应付款”余额包含两部分金额：一部分是与出租方“应收租赁款”对应的金额；另一部分是出租方尚未确认的内部租赁损益，它们都同时包含在承租方所确认的融资租入固定资产原价中。支付融资租赁费时，借记“长期应付款”，贷记“银行存款”，属筹资活动现金流出，反映在个别现金流量表直接反映部分“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中。承租方按含有租赁收益的固定资产原价计提折旧，其多提的折旧一并计入利润表、利润分配表的有关项目；在现金流量表间接反映部分上，一方面以负数反映在“净利润”项目中；另一方面以正数反映在“固定资产折旧”项目中。

    从企业集团看，内部融资租赁相当于将资产从一成员企业转移到另一成员企业，无论所有权属于谁，该资产都是企业集团的资产。既不会为企业集团带来利润，也不会产生企业集团层次上的现金流量。因此，个别会计报表反映的与内部融资租赁有关的内容应予以抵销。

    从整个租赁期看，出租成员企业所确认的损益，应与承租成员企业所确认的该资产价值中所含的未实现内部租赁利润相等。但鉴于租赁双方处理时的会计期间不同，出租方只确认本合并期的内部融资租赁损益，而承租方却将整个租赁期内的未实现内部销售利润计入了租赁资产价值，同时体现为长期应付款的一部分。这样，必然会造成一部分未实现内部租赁利润为出租方在本合并期所确认，还有一部分尚待在以后的若干个合并期内分期确认，这些尚待确认的未实现内部租赁利润，包含在承租方的有关资产价值和长期应付款之中。所以，应分别情况编制抵销分录。

    下面通过一个实例来说明内部融资租赁的抵销情况。

    例：某母公司将一设备融资出租给所属子公司，设备成本3 000元，融资租赁费4 500元，租赁损益1 500元，租期3年。母公司按直线法确认租赁收益，本期确认的该租赁损益为500元。子公司本期已付融资租赁费1 500元，其“长期应付款(应付融资租赁费)”期末账面有贷方余额3 000元，该设备已交付使用。子公司从承租当年开始以4 500元的原价(假定无残值)按20%计提折旧额900元。现编制抵销分录如下所述。

    首先，让我们观察一下出租成员企业的有关会计核算情况。

    将设备租出时：       

    借：应收租赁款    3 000   

      贷：固定资产    3 000

    收到租赁费时：

    借：银行存款    1 500

      贷：应收租赁款    1 000

        租赁收益    500

    合并时出租成员企业应抵销的内容有：资产负债表“其他长期资产”项目中的应收租赁款期末余额2 000元，利润表、利润分配表“租赁收益”项目中的500元，现金流量表直接反映部分投资活动内部现金流入1 500元，调整现金流量表间接反映部分中的“净利润”和“投资损失”项目。

    其次，让我们再观察一下承租成员企业的有关会计核算情况。

    融资租入时：

    借：固定资产    4 500

      贷：长期应付款(应付融资租赁费)    4 500

    支付融资租赁费时：

    借：长期应付款(应付融资租赁费)    1 500

      贷：银行存款    1 500

    计提该租赁资产折旧时：

    借：管理费用    900

      贷：累计折旧(4 500×20%=900)    900

    合并时承租成员企业应抵销的内容有：资产负债表“固定资产原价”项目中的未实现内部租赁损益1 500元，资产负债表“累计折旧”项目中多提的折旧额300元，资产负债表“长期应付款”项目中的期末余额3 000元，利润表、利润分配表“管理费用”项目中多提的折旧额300元，现金流量表直接反映部分筹资活动内部现金流出1 500元，调整现金流量表间接反映部分中的“净利润”和“固定资产折旧”项目。

    根据以上分析，分步编制抵销分录如下所述。

    第一步，针对资产负债表和利润表、利润分配表编制第一套抵销分录，抵销出租方在本合并期确认的内部租赁损益：

    借：租赁收益    500

      贷：固定资产原价    500 

    同时，根据这笔抵销分录，针对母公司个别现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整“净利润”和“投资损失”项目：

    借：净利润    500

      贷：投资损失    500

    第二步，针对资产负债表编制第一套抵销分录，抵销长期应付款中尚未支付的融资租赁费。在内部承租方期末尚未支付的租金中，一部分为尚未确认的内部租赁损益，它包含在承租方的固定资产原价中；另一部分与租出方的其他长期资产(应收租赁款)对应：

    借：长期应付款    (尚未支付的内部融资租赁费)3 000

    贷：固定资产原价    (尚未确认的租赁收益)1 000

    其他长期资产    (尚未收到的租赁款)2 000

    第三步，针对资产负债表和利润表、利润分配表编制第一套抵销分录，抵销内部承租方当期多提的折旧。从承租成员企业看，其确认的固定资产原价中含有该内部融资租赁收益，承租方会按此原价计提折旧。从整个集团看，应按不含内部融资租赁损益的固定资产原价计提折旧。因此，对承租方多提的折旧应予以抵销，抵销分录如下：

    借：累计折旧(4 500×20%-3 000×20%=300)    300

      贷：管理费用    300

    同时，根据这笔抵销分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整子公司现金流量表间接反映部分的“固定资产折旧”和“净利润”项目：

    借：固定资产折旧    300

      贷：净利润    300

    第四步，针对现金流量表直接反映部分编制第二套抵销分录，抵销当期实际发生的内部现金流量：

    借：其他筹资付现    1 500

      贷：投资其他收现    1 500

  编制第一个合并期的合并工作底稿如图表7—41所示。

  图表7—4l

    项    目

母公司

子公司

合计数

抵销分录

合并数

借方

贷方

固定资产原价(内部租赁)

  减：累计折旧

固定资产净值

其他长期资产(应收租赁费)

其余资产

  资产总计

  2 000

 78 000

 80 000

    4 500

    900

    3 600

  16 400

  20 000

  4 500

    900

  3 600

  2 000

 94 400

100 000

  300

  500

 1 000

 2 000

  3 000

    600

  2 400

    0

 94 400

 96 800

长期应付款(融资租赁费)

未分配利润

其余权益

  权益总计

    500

 79 500

 80 000

    3 000

    -900

    17 900

    20 000

    3 000

    -400

    97 400

100 000

 3 000

    O

  -600

  97 400

  96 800

  ：

  ：

租赁收益

减：管理费用(折旧费)

加：年初未分配利润

期末未分配利润

    500

    0

    500

    900

    O

  -900

    500

    900

    O

  -400

  500

  300

    O

    600

    O

  -600

03直表：

投资其他收现

其他筹资付现

现金流量净额

  1 500

  1 500

    1 500

-1 500

  1 500

  1 500

    0

 1 500

 1 500

    O

    O

    O

03间表：

  净利润

加：固定资产折旧

  投资损失

经营活动现金流量净额

    500

  -500

      0

  -900

    900

    O

  -400

    900

  -500

    0

  500

  300

  300

  500

  -600

    600

    O

    O

    图表7—41反映，从资产负债表的合并情况看，合并后的“固定资产原价”为3 000元，不含内部融资租赁收益；合并工作底稿中“其他长期资产(应收租赁款)”与“长期应付款(应付融资租赁费)”这两个内部往来性项目，合并后为零；合并前的“固定资产原价”为4 500元，扣除合并前“长期应付款(融资租赁费)”3 000元，差额为1 500元，相当于分期付款购买该资产的已偿付数额；全部内部融资租赁费4 500元，扣除该租赁资产的成本3 000元，差额1 500元，作为分期确认的内部融资租赁损益，分别与本期已确认500元和未确认1 000元进行抵销，使合并后的该租赁资产始终保持原来的成本价。从02表的合并情况看，本期确认的内部融资租赁收益500元和多提的折旧300元，均被抵销，合并结果就是企业集团所提折旧形成的损益。从03直表合并情况看，该融资租赁的内部现金流量被抵销。从03间表的合并情况看，本期个别报表反映的内部“投资损失”和多提的“固定资产折旧”以及“净利润”都进行了调整，并不影响合并前、后的经营活动现金流量净额。资产负债表的“累计折旧”项目、利润表、利润分配表的“管理费用(折旧费)”项目、现金流量表间接反映部分的“固定资产折旧”项目，合并后都只反映企业集团按不含内部融资租赁损益的原价计提的折旧600元。这一系列信息都是企业集团的会计信息。

    到第二个合并期，子公司仍按规定支付该内部融资租赁费1 500元，计提该租赁资产折旧900元，长期应付款(应付融资租赁费)账户还有贷方余额1 500元。母公司的“应收租赁款”账户还有借方余额1 000元，个别利润表反映该内部融资租赁本期损益500元。编制抵销分录如下所述。

    第一步，对到上期为止累计已经确认的内部融资租赁损益，编制递延抵销分录，调整年初未分配利润：

    借：年初未分配利润    500

      贷：固定资产原价    500

    同时，对到上期为止累计多提的折旧额，编制递延抵销分录：   

    借：累计折旧    300

      贷：年初未分配利润    300

    第二步，针对Ol表和02表编制第一套抵销分录，抵销第二个合并期确认的内部融资租赁损益：

    借：租赁收益    500

      贷：固定资产原价    500

    同时，根据这笔分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整个别03问表的“净利润”和“投资损失”项目：

    借：净利润    500

      贷：投资损失    500

    第三步，针对资产负债表编制第一套抵销分录，抵销长期应付款中尚未支付的融资租赁费：

    借：长期应付款(尚未支付的内部融资租赁费)    1 500

      贷：固定资产原价(尚未确认的租赁收益)    500

        其他长期资产(尚未收到的租赁款)    1 000

    第四步，针对01表和02表编制第一套抵销分录，抵销第二个合并期承租方多提的固定资产折旧：

    借：累计折旧(本期多提的折旧)    300

      贷：管理费用(4 500÷5-3 000÷5=300)    300

    同时，根据这笔抵销分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整03间表的“固定资产折旧”和“净利润”项目：

    借：固定资产折旧    300

      贷：净利润    300

    第五步，针对现金流量表直接反映部分编制第二套抵销分录，抵销第二个合并期的内部现金流量：

    借：其他筹资付现    1 500

      贷：投资其他收现    1 500 

　　编制第二个合并期的合并工作底稿如图表7—42所示。

　　图表7—42

项    目

母公司

子公司

合计数

抵销分录

合并数

借方

贷方

固定资产原价(内部租赁)

减：累计折旧

固定资产净值

其他长期资产(应收租赁款)

其余资产

  资产总计

  1 000

 79 000

 80 000

    4 500

    1 800

    2 700

  17 300

  20 000

  4 500

  l 800

  2 700

  1 000

 96 300

 100 000

  300

  300

  500

  500

  500

 1 000

  3 000

  1 200

  1 800

    O

 96 300

 98100

长期应付款(融资租赁费)

未分配利润

其余权益

  权益总计

  1 000

 79 000

 80 000

    1 500

-1 800

  20 300

  20 000

  1 500

  -800

  99 300

 100 000

 1 500

    0

-l 200

 99 300

 98 100

  ：

  ：

租赁收益

  减：管理费用(折旧费)

  加：年初未分配利润

期末未分配利润

    500

    500

  l 000

    900

  -900

-1 800

    500

    900

  -400

  -800

  500

  500

  300

300

    O

    600

  -600

-1 200

03直表：

投资其他收现

其他筹资付现

  现金流量净额

  1 500

  1 500

  1 500

-1 500

  1 500

  1 500

    0

 1 500

 l 500

    O

    0

    0

03间表：

  净利润

加：固定资产折旧

  投资损失

  经营活动现金流量净额

    500

  -500

    O

  -900

    900

    0

  -400

    900

  -500

    O

  500

  300

  300

  500

-600

    600

    O

    O

    图表7—42反映，从资产负债表的合并情况看，合并后的“固定资产原价”为3 000元，不含内部融资租赁收益；合并工作底稿中“其他长期资产(应收租赁款)”与“长期应付款(应付融资租赁费)”这两个内部往来性项目，合并后为零；合并前“固定资产原价”为4 500元，扣除合并前“长期应付款(融资租赁费)”1 500元，差额为3 000元，相当于分期付款购买该资产的已偿付数额；全部内部融资租赁费4 500元，扣除该租赁资产的成本3 000元，差额1 500元，作为分期确认的内部融资租赁损益，分别以本期已累计确认1 000元和未确认500元进行抵销，使合并后的该租赁资产始终保持原来的成本价。从02表的合并情况看，本期确认的内部融资租赁收益500元和多提的折旧300元，均被抵销，合并结果就是企业集团所提折旧形成的损益。从03直表合并情况看，该融资租赁的本期内部现金流量1 500元被抵销。从03间表合并情况看，本期个别报表反映的内部“投资损失”和多提的“固定资产折旧”以及“净利润”都进行了调整，对合并前、后的经营活动现金流量净额毫无影响。01表的“累计折旧”项目、02表的“管理费用(折旧费)”项目、03间表的“固定资产折旧”项目，合并后都只反映企业集团按不含内部融资租赁损益处理的数额。这一系列信息都是企业集团的会计信息。

    到第三个合并期，子公司仍按规定支付该内部融资租赁费1 500元，本期计提该租赁资产折旧900元，长期应付款(应付融资租赁费)已付清，该账户没有余额，已不存在未确认的该内部融资租赁损益。母公司的个别利润表、利润分配表反映该内部融资租赁本期损益500元。编制抵销分录如下所述。

    第一步，对到上期为止累计已经确认的内部融资租赁损益，编制递延抵销分录，调整年初未分配利润：

    借：年初未分配利润(前两期累计已确认的租赁损益)1 000

      贷：固定资产原价    1 000

    同时，对到上期为止累计多提的折旧额，编制递延抵销分录：

    借：累计折旧(前两期累计多提的折旧额)    600

      贷：年初未分配利润    600

    第二步，针对资产负债表和利润表、利润分配表编制第一套抵销分录，抵销第三个合并期确认的内部融资租赁损益：

    借：租赁收益(本期确认的租赁损益)    500

    贷：固定资产原价    500

    同时，根据这笔分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整个别现金流量表间接反映部分的“净利润”和“投资损失”项目：

    借：净利润    500

      贷：投资损失    500

    第三步，针对资产负债表和利润表、利润分配表编制第一套抵销分录，抵销第三个合并期承租方多提的固定资产折旧：

    借：累计折旧(本期多提的折旧)    300

      贷：管理费用(4 500X20％-3 000x20％=300)    300

    同时，根据这笔抵销分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整现金流量表间接反映部分的“固定资产折旧”和“净利润”项目：

    借：固定资产折旧    300

      贷：净利润    300

    第四步，针对现金流量表直接反映部分编制第二套抵销分录，抵销第三个合并期的、内部现金流量：   

    借：其他筹资付现    1 500   

      贷：投资其他收现    1 500 

    编制第三个合并期的合并工作底稿如图表7—43所示。    

　　图表7-43

项    目

母公司

子公司

合计数

抵销分录

合并数

借方

贷方

固定资产原价(内部租赁)

  减：累计折旧

固定资产净值

其他长期资产(应收租赁款)

其余资产

  资产总计

    O

 80 000

 80 000

    4 500

    2 700

    1 800

  18 200

  20 000

  4 500

  2 700

  1 800

    O

 98 200

 100 000

  600

  300

 1 000

  500

  3 ooo

  1 800

  1 200

    O

 98 200

 99 400

长期应付款(融资租赁费)

未分配利润

其余权益

  权益总计

  1 500

 78 500

 80 000

    0

-2 700

  22 700

  20 000

    O

-1 200

 101 200

 100000

    O

-1 800

101 200

 99 400

  ：

  ：

租赁收益

  减：管理费用

  加：年初未分配利润

期末未分配利润

    500

  1 000

  1 SOO

    900

-1 800

-2 700

    500

    900

  -800

-1 200

  500

 1 000

  300

  600

    O

    600

-1 200

-1 800

现金流量表直接反映部分：

投资其他收现

其他筹资付现

  现金流量净额

  1 500

  1 500

  1 500

-1 500

  1 500

  1 500

    0

 1 500

 1 500

    0

    O

    0

现金流量表间接反映部分：

  净利润

加：固定资产折旧

  投资损失

  经营活动现金流量净额

    500

  -500

    O

  -900

    900

    O

  -400

    900

  -500

    O

  500

  300

  300

  500

-600

    600

    O

    O

　　到第四个合并期，子公司仍计提该租赁资产折旧900元，应付融资租赁费上期已付清，没有余额结转下年，母公司本期不必确认该内部租赁损益，本期没有产生该融资租赁的内部现金流量。编制抵销分录如下所述。   

    第一步，对到上期为止累计已经确认的内部融资租赁损益，编制递延抵销分录，调整年初未分配利润：

    借；年初未分配利润(前三期累计确认的租赁损益)    1 500

      贷：固定资产原价    1 500

    同时，对到上期为止累计多提的折旧额，编制递延抵销分录：

    借：累计折旧(前三期累计多提的折旧额)    900

      贷：年初未分配利润    900

    第二步，针对资产负债表和利润表、利润分配表编制第一套抵销分录，抵销第四个合并期承租方多提的固定资产折旧：

    借：累计折旧(当年多提的折旧)    300

      贷：管理费用(4 500×20%-3 000×20%=300)    300

    同时，根据这笔抵销分录，针对现金流量表间接反映部分编制第三套抵销分录，调整现金流量表间接反映部分的“固定资产折旧”和“净利润”项目：

    借：固定资产折旧    300

      贷：净利润    300

    编制第四个合并期的合并工作底稿如图表7—44所示。

    图表7—44

项    目

母公司

子公司

合计数

抵销分录

合并数

借方

贷方

固定资产原价(内部租赁)

  减：累计折旧

固定资产净值

其他长期资产(应收租赁款)

其余资产

  资产总计

    O

 80 000

 80 000

    4 500

    3 600

    900

  19 100

  20 000

    4 500

    3 600

    900

    O

  99100

 100 000

  900

  300

 1 500

  3 000

  2 400

    600

    0

 99100

 99 700

长期应付款(融资租赁费)

未分配利润

其余权益

  权益总计

  1 500

 78 500

 80 000

    O

-3 600

  23 600

  20 000

    0

-2 100

 102 100

 100000

    O

-2 400

102 100

 99 700

  ：

  ：

租赁收益

减：管理费用

加：年初未分配利润

期末未分配利润

    O

  1 500

  1 500

    900

-2 700

-3 600

    O

    900

-1 200

-2 100

 1 500

  300

  900

    0

    600

-1 800

-2 400

现金流量表间接反映部分：

  净利润

加：固定资产折旧

经营活动现金流量净额

  -900

    900

    O

  -900

    900

    O

  300

  300

-600

    600

    O

    到第五个合并期，子公司仍计提折旧900元，期末该内部融资租赁设备报废，假定无清理费用和清理收入，个别会计报表不再反映该租赁资产，抵销分录不应再涉及“固定资产原价”和“累计折旧”项目。

    根据上年的抵销分录，第五个合并期应编制以下特殊递延抵销分录，调整年初未分配利润，并冲销当年多提的折旧额：

    借：年初未分配利润(1 500-1 200=300)    300

      贷：管理费用    300

    这笔抵销分录是一笔特殊的递延抵销分录，它实际上是按传统的递延抵销分录编制思路所编制的本期两笔递延抵销分录和本期多提折旧额抵销分录的综合，与前述特殊递延抵销分录的编制方法一样，读者可试一试。

    这笔抵销分录的贷方抵销的是本期多提的折旧额，势必引起净利润的增加，对此，合并时03间表应该对此作出反映。所以应根据这笔抵销分录编制03间表的抵销分录：

    借：固定资产折旧    300

      贷：净利润    300

    编制第五个合并期的合并工作底稿如图表7—45所示。

    图表7—45

项    目

母公司

子公司

合计数

抵销分录

合并数

借方

贷方

固定资产原价(内部租赁)

减：累计折旧

固定资产净值

其他长期资产(应收租赁款)

其余资产

  资产总计

    0

 80 000

 80 000

    O

    O

    O

  20 000

  20 000

    O

    O

    O

    O

 100 000

 100 000

    O

    O

    0

    0

100 000

100 000

长期应付款(融资租赁费)

未分配利润

其余权益

  权益总计

  1 500

  78 500

  80 000

    O

-4 500

  24 500

  20000

    0

-3 000

 103 000

 100 000

    O

-3 000

103 000

100 000

  ：

  ：

租赁收益

减：管理费用

加：年初未分配利润

期末未分配利润

  1 500

  1 500

    900

-3 600

-4 500

    900

-2100

-3 000

  300

  300

    O

    600

-2 400

-3 000

现金流量表间接反映部分：

  净利润

加：固定资产折旧

经营活动现金流量净额

  -900

    900

    O

  -900

    900

    O

  300

  300

-600

    600

    0

    本例说明，在内部融资租赁资产的整个存续期内，每个合并期都要抵销当期多计提的折旧额，随着该租赁设备折旧的逐期积累，从第二个合并期开始到设备报废前，每个合并期还应按到上一个合并期为止的累计多提折旧额，编制递延抵销分录，这时借记“累计折旧”，贷记“年初未分配利润”。从这些抵销分录看，类似于从存货到固定资产内部交易的抵销。

    第五个合并期以后，该内部融资租赁资产已报废，内部会计事项反映的内容已经消失，内部融资租赁交易终结，不必为此再编制任何抵销分录。

    内部融资租赁在资产整个使用期间的各期抵销，实际上是一种未终结内部交易的抵销，其终结期要到该资产报废或退出企业集团为止。从上述抵销过程可以看出，租赁期满后的抵销情况与内部购入固定资产的抵销情况基本类似。