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试论新《公司法》下九大财务会计问题的变化
胡　燕 共2页 [1][2]

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　　【摘要】新《公司法》的颁布对一系列财务会计问题产生了影响。本文从注册资本制度的变化等九个方面分析了新旧公司法下财务会计问题的差异，并就相关问题的处理进行了探讨。
　　
　　一、分期缴付资本制下的会计处理方法
　　
　　公司资本是保障公司设立的基本前提，是公司设立之后构建公司治理体系的基础。我国1993年的《公司法》在公司资本制度上实行的是大陆法系的法定资本制，要求投资者在公司注册登记前将等于或高于法定最低资本金的由公司章程所定的资本如数缴纳，之后公司才可以注册成立。以期通过资本数额给社会和交易方传递公司资金实力的信息并作为对债权人利益的基本保障，并建立了与此相适应的财务制度和会计制度。在新的《公司法》中则采用了有期限的分期缴付资本制，允许股东首次缴付注册资本的20％，但不得低于法定的最低注册资本限额，其余的部分在公司成立后两年内缴足，其中投资公司可以在5年内缴足。上述变化产生的一个问题是必须理清公司注册资本与实收资本的关系。在法定资本制的条件下，尽管两者是从不同的角度描述资本，但体现在会计上，无论是数额、入账时间，还是所传递的信息，均是一致的。而依据新《公司法》分期缴付资本制作为法定资本制的一种特殊形态，必然导致注册资本和实收资本的差异，由此产生以下两个问题。
　　（一）从它们所传递的信息看，注册资本反映了公司的资本规模，是股东的认缴资本，同时，也是公司存续期间（包括分期缴付期内）对外债务的保障基础。实收资本反映了公司实际到位的资本，是股东缴付的资本额。
　　（二）注册资本与实收资本在法律规定的分期缴付期满前，在数额上是不等的。对于股东认缴但尚未实际缴付的资本部分，如何进行会计处理有两种做法。1.公司将股东实际缴付的资本额作为实收资本入账，对于股东已认缴但尚未实际缴付的资本不作反映；待分期缴付期满，实际收到缴付的资本额时，作为实收资本入账。但在分期缴付期满前，注册资本与实收资本会产生差异，应在会计报表附注中对该差异作出说明；2.公司将股东认缴的资本额（注册资本部分）全部反映在“已认缴资本”和“应收认股款”账户；实际收到认股款时，转销“应收认股款”账户，同时将股东实际缴付的部分，从“已认缴资本”账户，转入“实收资本”账户。在资产负债表中，已认缴资本和实收资本均属于所有者权益的构成内容。
　　笔者认为，根据《公司法》的立法精神，股东依据公司法及公司章程对公司认缴资本的行为，实际上确立了股东与其他股东及公司的出资和约。新《公司法》第２８条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额……，股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任”；另外，第200条对股东的违约责任作出了具体规定。从上述规定可以看出，股东认缴出资的行为实际上形成了对公司的法定义务，从会计意义上讲是一种实际发生的事项，该事项的发生将使经济利益流入企业，且金额是确定的，符合会计要素的确认条件，应确认为企业的资产（包括实际收到的和尚未收到的，其已认缴但尚未缴付部分则形成了股东与公司之间的债权债务关系），因此，应采用第二种处理方法。
　　
　　二、分期缴付资本制与利润分配及表决权行使
　　
　　公司是多元利益汇聚的基本组织，公司、股东等利益各方利益实现的基本方式是表决权行使及其利润分配。由法定资本制改为分期缴付资本制所派生的一个问题是，在分期缴付期内，股东参与公司利润分配及行使表决权的依据是什么？是其所认缴的资本还是实际缴付的资本？是出资比例还是股东出资之外的约定？新《公司法》第43条规定：“股东会会议由股东按照出资比例行使表决权；但是，公司章程另有规定的除外”。此处的“出资比例”没有明确是实际缴付资本比例，还是认缴的出资比例；同时，第35条规定：“股东按照实缴的出资比例分取红利……但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外”。此处“实缴的出资比例”已经明确了利润分配的基础是股东实际缴付的资本。笔者认为，在分期缴付资本制的制度背景下，新《公司法》所规定的公司股东依法享有资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利得以行使的资本基础应是一致的。即无论是利润分配，还是行使表决权，有两种方式：其一，按照股东实际缴付的出资比例。只有这样，才能使其权利的行使具有资本支持，并体现出相对于其他股东的公平性；其二，按照股东自治的原则，在公司章程中作出规定，为出资比例不是惟一的行使表决权和利润分配依据消除了法律上的障碍。
　　另外，1993年《公司法》中仅对公司利润的分配顺序、内容作出了规定，但对公司长期对股东不予分配的情况并未提出限定，实质上影响了股东利润分配权的行使。新《公司法》第75条则首次确认了股东的退股权，将公司连续盈利条件下是否向股东分配利润作为股东行使退股权的条件之一。即如果发生公司连续五年不向股东分配利润，而公司该五年连续盈利，并且符合本法规定的分配利润条件的情形，反对股东就可以请求公司按照合理的价格收购其股权，从而保护了股东利益。
　　
　　三、强化了公司会计信息质量保障制度
　　
　　新《公司法》强化了公司会计信息质量保障制度，具体设置了两道屏障：
　　（一）以法律条文的形式制定了财务会计报告的强制审计制度。1993年《公司法》虽然提出了财务会计报告审查验证的法定要求，但对于审查验证的机构或主体并没有明确，导致其操作性不强。从实际执行情况看，有大量的有限责任公司、国有独资公司的财务会计报告并没有贯彻审查验证的法定要求。新《公司法》中对此进行了修订，要求所有公司的财务会计报告均实行以会计师事务所为审计主体的强制审计制度，从而为确保会计信息质量提供了保障。
　　（二）强化了公司管理当局和中介机构对会计信息质量的法律责任，一方面加大了对公司和中介机构经济处罚的力度，另一方面增加了中介机构对公司债权人承担赔偿责任的条款。
　　
　　四、还对外投资权于公司，明确了公司的对外担保权，维护了公司独立的法人财产权
　　
　　我国《公司法》赋予公司法人独立的经营自主权。但1993年《公司法》对于公司对外投资作了严格地限定，规定公司对其他有限责任公司、股份有限公司累计投资额不得超过本公司净资产的５０％。这一规定在一定程度上限制了投资和经济的发展，也变相地剥夺了公司独立的经营自主权。新《公司法》取消了公司对外投资的限制，其变化主要体现在四个方面。其一，投资额不再受净资产的限制；其二，公司的投资对象从有限责任公司和股份有限公司两类主体扩大到所有企业；其三，赋予了股东会（股东大会）或董事会对外投资的完全决策权，将对外投资问题（包括投资对象、数额等）纳入公司章程的范畴；其四，明确了公司对外投资的有限责任，公司对其所投资的企业只承担出资部分的有限责任，不得通过合同、协议的安排成为投资标的企业所负债务的连带责任人。
　　另外，新《公司法》增加了对外担保的内容，明确了公司的对外担保权。根据被担保对象的不同，规定了不同的决策机构的决策权限以及审批程序。其中，严格限定了担保的批准机构只能是董事会或股东会（股东大会）。并特别规定为股东或实际控制人提供担保的，将受到两个层面的限定：一是批准机构必须由股东会或股东大会作出决议；二是关联股东应当回避表决，由出席股东会或股东大会的其他股东所持表决权的过半数通过。上述规定维护了公司独立的法人财产权，又规范了关联方担保。与此相适应的是，证监会等相关政府部门所发布的一系列上市公司对外担保的规定，亦应作出调整。 五、取消法定公益金
　　
　　1993年《公司法》中规定，公司应当提取利润的５％——１０％列入公司法定公益金，用于职工集体福利设施的开支。鉴于目前公司已经不具有半社会的功能，法定公益金作为计划经济体制向市场经济转型的产物终于划上了句号。与此相适应的财务会计问题有两个：一个是应调整利润分配的会计处理方法，取消“利润分配——提取法定公益金”和“盈余公积——法定公益金”科目；另一个是对于过去若干年来累计形成的法定公益金拿出相应的处理办法。据统计，截至 2004年底，1373家上市公司总计提取法定公益金近756亿元，如果将所有的有限责任公司、国有独资公司和股份有限公司包括在内，累计的法定公益金数额将会是一个天文数字，这些留存的法定公益金该如何处理？笔者认为，法定公益金是特定历史时期为了平衡股东和职工利益，为满足企业半社会的需要而作出的制度安排；是对企业税后净利润分配的产物；是在明确股东所有权的前提下，对其相应的资产使用权作出的限定——用于职工集体福利设施的开支。从根本上看，这种使用权仍是股东所有权的派生权利。因此，当企业不再承担半社会的职能时，其法定公益金的所有权不能因此发生变更；同时，应将其使用权的限定取消，使其与其他来自于净利润的积累资本一样，用于企业正常的生产经营活动。从这个意义上讲，法定公益金仍是股东权益的构成内容，在会计处理上，应将其从“盈余公积—— 法定公益金”转入“盈余公积——任意盈余公积”。
　　
　　六、库藏股的设立及其会计方法选择
　　
　　1993年《公司法》对股份回购有严格地限制，一方面规定只允许两种情形下的股票回购，即为减少公司资本和与持有本公司股票的其他公司合并；另一方面明确公司不得收购本公司股票，意味着不可能产生库藏股。新《公司法》增加了股份回购的情形，允许在将股份奖励给本公司职工，及股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议、要求公司收购本公司的股份情况下进行股份回购。同时，对回购的股份规定了三种处理方式：其一，10日内注销；其二，6个月内转让或者注销；其三，对“将股份奖励给本公司职工”情况下的股份回购，没有提出注销要求。上述规定必然会产生库藏股问题，而我国的会计准则和会计制度对此均没有涉及。
　　对于库藏股的会计处理有成本法和面值法两种不同的处理方法：成本法是指企业以股份回购的成本记录收回的股票，而不考虑股票的面值和原先发行的价格。出售库藏股的价格超过成本时，产生的差额作“资本公积”处理。面值法则是按照股票的面值记录购回的股票，回购价格超过面值时，如果原发行时有溢价收入，差额先冲减计入资本公积的溢价，不足部分依次冲减盈余公积和未分配利润；回购价格低于面值时，其差额应贷记“资本公积”。上述两种方法的区别在于将购回股份和以后的重新发行或注销看作是一笔业务还是两笔独立的业务进行处理，“成本”或“面值”解决的主要是库藏股的计价。笔者认为，股份回购是一种减资行为，而不是普通的资产取得行为。从这个意义上讲，库藏股的计价应与原发行的处理相匹配，因此，面值法是一种理论上较为合理的方法，而不宜按回购成本反映库藏股。其次，基于所有者应平等地享有公司净资产的考虑，以后重新发行或注销时，如果回购价格超过面值，应按照回购股份占总股本的比例冲减资本公积、盈余公积，不足部分全部冲减未分配利润。
　　
　　七、进一步明确了对资本公积使用范围的法定限制
　　
　　1993年《公司法》规定了公司公积金的三大用途，即弥补公司亏损、扩大生产经营或转为增加公司资本。但并没有明确此处的公积金是否包含资本公积金，带来了操作上的混乱。在上市公司会计实务中，不断有公司将资本公积用于弥补亏损，在理论上混淆了资本公积与盈余公积的界限。笔者认为，前者尽管从会计上独立于实收资本单独列示，但从性质上看具有资本属性，产生于非经营活动；后者是企业从经营活动中获得的积累，具有收益属性，只是该收益依法留存于企业使用而已。从这个意义上看，将具有资本性质的资本公积用于弥补亏损，就象将实收资本直接弥补以前年度亏损一样，既没有理论依据，也不利于企业的持续经营。新的《公司法》第１６９条对资本公积金弥补公司亏损作出了禁止性规定。
　　
　　八、确定了财务负责人作为高级管理人员的地位
　　
　　新《公司法》217条在对高级管理人员的界定中，首次将财务负责人纳入其中，标志着财务负责人在公司资本运作、生产经营管理等方面权力、义务和责任的变化。如何适应这一法律要求的变化，合理定位并尽快转换角色，成为财务负责人所面临的挑战。
　　
　　九、增强了公司会计信息的透明度和公开性
　　
　　1993年《公司法》规定，有限责任公司股东有权查阅股东会会议记录和公司财务会计报告，而无法查阅董事会、监事会与经理办公会的会议记录、会计账簿和原始凭证等。从实际情况看，即使具备会计专业知识，仅靠股东查阅上述文件，也无法取得对公司财务状况和经营成果的真实数据，不利于保护股东利益。新《公司法》第34条则明确规定，股份有限公司股东在一定的约束条件下（提出申请、说明查阅目的等）可以要求查阅公司会计账簿。这一修订无疑增强了公司会计信息的透明度和公开性，以立法的形式确保了股东对公司会计信息的知情权，为其维护自身利益奠定了基础。