吉林市锦绣江南二手房:中国税制结构性创新的难点与因应对策

2005年07月25日 姚轩鸽
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党的十一届三中全会以来，依循国家改革的总体方针，中国税制经历了1984年的“利改税”和1994年的“分税制”两次大的改革，可以说，不同程度地达到了预期目的。但这两次改革都只是对原税制的完善，而不是结构性的税制创新。那么，中国税制结构性创新的方向是什么，实现这一方向的难点与现实压力在哪里？应当以怎样的策略化解不利因素，规避风险，尽可能大地增进全社会与每个纳税人的利益总量呢？
一
尽管“思想解放”的口号喊了几十年，但在指导税制改革的理论创新方面，我们依然深陷诸多误区。而指导中国税制改革的理论是否科学，直接决定着中国税制必革的根本方向和动力，决定着中国税制改革系统误差的控制。当前制约中国税制结构性创新的理论障碍主要有以下几点：
首先，认为税制是可以随意制定的，世界上根本不存在什么绝对的、客观的、普遍的税制。这是典型的相对主义论调。他们只看到世界上没有相同的两片树叶，看不到世界上也没有完全不同的两片树叶。不惜得树叶之所以为树叶，是因为他们具有相同的特性——绝对性、客观性和普遍性，这是不因为它们的相对性、主观性和特殊性而随意变化的特性。如果用这种理论指导税制改革实践，就会满足于现有税制内部缝缝补补的微调和枝枝节节的完善，拒绝结构性的选择与创新。这是因为，一个社会究竟选择哪种税制，固然是依据该社会人们的意志，是自由的，但税制的优劣性却是客观的，不依该社会人们的意志而转移的，税制是主观性与客观性的统一。就是说，税制选择的随意性、自由性不能证明税制的客观性和公正性。同样，认为税制是征纳税人之间契约的观点，也不能代替税制的客观性和公正性。可见，税制改革面临的首要问题与根本问题，首先是如何在不同的税制之间选择优良的税制。正如我们曾经在计划经济体制与市场经济体制之间做出的选择一样。
其次，认为税制优劣是没有客观统一评价标准的。税制是税收制度的简称，它是关于税收活动主客体应该且必须如何规范的总合，是征纳主客体在税收活动中应该且必须如何的规范的总合，是税收道德与税法的总合。正如一切道德和法的规范产生于人际行为事实如何的客观规律与道德、法的目的一样，税制也是通过社会创建税制的终极目的，从征纳主客体行为事实如何的客观规律推导出来的。就是说，税制的优劣完全取决于一个社会人们对征纳主客体行为事实如何的客观规律，以及对社会创建税制的终极目的之真假的认识。
社会创建税制的终极目的是评价税制优劣的终极标准，当然也是评价征纳主客体行为是否应该和必须的终极标准。如果否认税制优劣的终极评价标准，一切税制改革就会沦落为枝枝节节的事倍功半的低效劳作之中，永远与优良税制无缘。
社会创建税制的终极目的无疑是为了增进全社会和每个纳税人的利益总量。这意味着任何一个社会尽管可以任意选择不同的税制，但所选择的税制是否优良，只能由社会创建税制的终极目的——增进全社会和每个纳税人的利益总量——这个标准来衡量。凡是这个终极标准的税制就是优良的，反之，则是恶劣的。不过，这个标准仅仅适应征纳税人之间利益不发生冲突和矛盾的情境。在这种情境下，“增进全社会和每个纳税人的利益总量”的终极标准可具体化为“不损害一人地增加利益总量”的原则，这就是“帕累托标准”。然而，在征纳税人之间的利益发生冲突、不可两全的情况下，幸征税人的利益必然减少纳税人的利益，增进一些纳税人的利益，必须减少另一些人的利益的情况下，评价税制优劣的终极标准或原则只能是“最大利益净余额”标准或原则。根据冲突的类型——征税人与纳税人的利益发生冲突，亦即纳税人的自我利益与社会、他人利益发生冲突；纳税人之间的利益发生冲突，“最大利益净余额”标准或原则一般表现为“自我牺牲”原则与“最大多数人最大幸福”的功利主义原则。这样，评价税制优劣的终极标准可表述为：一个总标准，两个分标准。
再次，认为税制改革就是既定税制不 断的自我完善。自我完善没有错，问题在于是什么前提下的完善。假若现行税制是优良的，这种自我完善肯定是积极的有价值的；假若现行税制本身就不是优良的，那这种选择的价值和意义无疑是有限的。
现实的税制，如果以税制选择的主体划分的话(因为任何税制，不论是否优良，都是由一定的税法和税德构成的)，有以下类型：
治理规范
选择主体
税  法
税   德
优良
比较优良
优良
比较优良
政  府
主  导
Z=1 — N≧0.5
(1)
(2)
(3)
(4)
N< 0.5
纳税人
主  导
Z=1 — Z≧0.5
(5)
(6)
(7)
(8)
Z<0.5
注：Z—指政府在税制选择上处于主导地位；N—指纳税人在税制选择上处于主导地位。
从上表可知，现实中的税制有两大类型：
第一、政府主导下的税制：A、税法优良、税德也优良；B、税法优良、税德比较优良；C、税法比较优良、税德优良；D、税法比较优良、税德比较优良。
第二、纳税人主导下的税制：A、税法优良、税德也优良；B、税法优良、税德比较优良；C、税法比较优良、税德优良；D、税法比较优良、税德比较优良。
如果不考虑税制主导类型的选择问题，在政府主导下的税制中，A(税法优良、税德也优良)是理想的税制，D(税法比较优良、税德比较优良)是最差的税制；在纳税人主导下的税制中，A(税法优良、税德也优良)是理想的税制，D(税法比较优良、税德比较优良)是最差的税制。那么，如何在这两个理想的类型之间选择？评价标准当然只能是社会创建税制的终极目的。如前所述，优良的税制取决于一个社会人们对征纳主客体行为事实如何的客观规律，以及社会创建税制的终及目的之真假的认识水平。也就是说，优良的税制是通过社会创建税制的终极目的，从征纳主体行为规律推导制定出来的。如此看，关于上述两上优良税制类型的选择，就只能看征纳主体行为的客观规律而定了。
现代行为心理学所揭示的人类行为主体的客观规律是：需要是行为的终极原动力，情感是行为的表层动力，利益是构成人类行为的一般原动力。原动力的基本特征是自爱利己，而主体的行为目的则既可以自爱利己，也可以利他爱他，还可以害己害他，是可以选择的。主体的手段同样是可以选择的，既可以自爱利己，也可以利他爱他，还可以害己害他。行为目的只能恒久地与原动力一致，偶尔与原动力相悖；行为手段只能恒久利他或损他，害己利己都是偶尔的。这样看来，不论是征税人还是纳税人，其行为都必须遵循这个客观规律。现实中可能的征纳行为有如下十六类：
征税人
纳税人
手段利己
手段利他
手段害己
手段害他
目的利己
(1)
(2)
(3)
(4)
目的利他
(5)
(6)
(7)
(8)
目的害己
(9)
(10)
(11)
(12)
目的害他
(13)
(14)
(15)
(16)
从上表可以看出，不论征税人还是纳税人，只有目的利己手段利他或害他的行为是恒久的，其他的行为都是偶尔的。这实际上是在告诉我们：优良的税制应该是顺应征纳税人行为客观规律的税制，不庆企图通过改变征纳税人行为的客观规律来适应既定的税制。只有顺应征纳税人行为客观规律的税制才最符合社会创建税制的终极目的，才是优良的科学的税制，是“己他两利”的税制。奉行这一原则的税制，其实就是要选择纳税人主导的税制。因为一方面政府——征税人只是纳税人的代理人，是纳税人为了维护和保障自己的利益而选择的必要的恶的手段，征税人所拥有的一切征税权力都是通过纳税人同意而授予的，所以应该以纳税人为主导；另一方面，只有纳税人主导的税制才最清楚纳税人的需求，同时，只有纳税人主导的税制，征纳税人行动时的内心冲突和障碍才最小，因此该税制的运行成本也最低。
可见，如果认为税制改革就是自我完善，很容易各阶层“只拉车不看路”的方向性错误，从而错过对税制系统误差进行控制和调整的机遇，甚至南辕北辙，背离税制的初衷。
上述理论缺陷的实践危害表现在(1)在税收治理中往往以本国本民族的现实特殊性为借口，背离社会创建税制是为了增进全社会和每个人利益的终极目的，夸大税制的敛财功能。特别是，当一个国家的税收决策权缺乏必要的制衡机制，选择的又是政府主导型的税制时，其实践危害更大。(2)拒绝一切根本的结构性的税制创新。结果，使得一次又一次的税制改革成为修修补补的粉饰之举。(3)对国外发达国家税制改革成功经验和政策举措的学习与借鉴，都是以落后的税制为母本，忽略对税制根本要素的优化。(4)拒绝一切对现行税制的终极追问，固步自封，压抑一切对税制进行根本性结构性创造性创新的冲动和美好愿望，挫伤人们追寻优良税制的热情。
具体而言，如果以这种缺陷理论指导税制改革实践的话，就会在税收权利与义务的分配中，只重视纳税人之间权利与义务分配的公正性，忽视政府与纳税人之间权利与义务分配的公正性；或者只重视征纳税人之间利益冲突情况下的关系调整，忽视征纳税人之间利益不发生冲突情况下的关系调整；或者只重视纳税人“竞争权利”的机会平等，忽视纳税人“竞争发展潜能”的机会平等，而竞争发展潜能的机会平等，是实质的深层的机会平等。
重视征纳税人之间、纳税人之间利益发生冲突情况下的基础关系的调整，实际上是只奉行“自我牺牲”原则和“最大多数人最大幸福”原则，忽视“不损害一人地增加利益总量”的原则，结果会导致严重的税收不公平——区域之间，城乡之间不同行业、性质、规模的纳税人之间的权利与义务不公平，背离社会共同富裕的理想目标。因为“不损害一人地增加利益总量”的“帕累托标准”直接关系着一个社会的基础秩序，关系着所有纳税人的基本权利的保障。它昭示的原则是：当纳税人之间的基本权利与非基本权利发生冲突时，基本权利享有优先性。而基本权利的优先性常常体现在一部分纳税人的基本权利与另一部分纳税人的非基本权利的冲突上，比如西部地区纳税人的基本权利与东部地区纳税人的非基本权利的冲突上，欠发达地区纳税人的基本权利与发达地区纳税人的非基本权利的冲突，一部分行业、性质、规模的纳税人的基本权利与另一部分行业、性质、规模的纳税人的非基本权利的冲突上。纳税人的基本权利是指一个纳税人在税收活动中生存和发展时所需要的最低的、起码的、基本的权利，而纳税人的非基本权利是指一个纳税人在税收活动中生存和发展时所需要的比较高级的权利。纳税人基本权利通常表现为生存权、税收制度和政策的决策权、自由批评税制和税收政策权等等，非基本权利通常表现为人格的尊重，文明的关照等等。任何一个纳税人的基本权利是神圣的、不容侵犯的。因为任何一个纳税人，不管它生于何处，从事的是什么行业，什么性质，多大规模，他都参与了社会利益合作体系的建立，是社会合作体系的一个股东。从严格意义而言，当我们社会中有一个纳税人的基本权利未得到保障是，任何纳税人都没有资格享有高于其基本权利的非基本权利，哪怕他的贡献再大也不能。因为，一些发达地区、垄断行业等等的强势纳税人之所以做出了比其它地区、行业等等的弱势纳税人较大的贡献，并不仅仅是因为他们的天资、运气多好，能力多大，而是因为他们一方面比其它地区、行业等等的弱势纳税人过多地拥有了“发展潜能的机会”，另一方面，过多地占用了大家共同创建的社会这个利益合作体系的资源。
二
基于上述对制约中国税制结构创新的理论缺陷的剖析、笔者认为，未来中国税制结构创新的理想模式与应对策略如下：
1、理想模式
不管我们愿意不愿意，伴随着全社会总体财富水平的不断提高、政治清明程度的改善、科教文化水平的不断提升，人们对税制科学性的认识水平会越来越提高。这一方面表现在人们对社会创建税制的终极标准的认识越来越接近客观实际，另一方面表现在人们对征纳税人主体行为的客观规律的认识越来越符合事实。具体而言，中国税制结构性创新的理想模式的特征是：(1)始终把“增进全社会和每个纳税人的利益总量”作为税制优劣的终极评价标准。用这个终极标准衡量和评价税制的优劣，评价征纳税人具体税收活动的善恶与是否合法。(2)要把建立以纳税人为主导的税制作为中国税制改革的长远的理想目标。因为以纳税人为主导的税制是最符合征纳税人行为规律的税制，也是动力机制和信息机制最健全的税制，运作成本最低的税制。以纳税人为主导意味着对税制大道的皈依。(3)应该是以奉行“为己利他”基本道德原则，以“纯粹为他”为最高道德原则，以“纯粹为己”为最低道德原则的税制。只有这样的税制，才最符合征纳税人行为的客观规律，才是最科学的税制。它贯穿到具体的税收治理活动中，就要求未来的中国税制应当把公正、平等、人道的原则贯穿到税制的方方面面。因为，正如亚当·斯密所言：“与其说仁慈是社会存在的基础，还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心，社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中，但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”也如当代正义论大师罗尔斯所言“我们可以设想一种公开的正义观，正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”
具体说，理想的税制应当具有这些特征：(1)摆正了征纳税人的关系，在征纳税人关系之间的权利与义务分配上体现公正的总原则——等利(害)交换，使分配给每一个纳税人的权利与他的贡献成正比，与他的义务相等；(2)纳税人的基本权利完全平等地在所有纳税人之间分配，非基本权利比例平等地分配；(3)每个纳税人都可以完全平等地共同决定中国税制的现实与未来的命运，每个纳税人可以完全平等地享有社会所提供的一切发展壮大自己、做出贡献、竞争非基本权利的机会。(4)把人道原则贯穿于税制始终。具体说，要把自由法治原则贯穿于税制的始终，使一切强制的征税，都符合税法和税德的要求，而且，这些税法和税德都直接和间接地得到了全体纳税人的同意；要把自由平等原则贯穿于税制的始终，在自由面前所有的纳税人平等，所有的纳税人都能够服从税收权力的强制，在税法面前做到所有的征纳税人都是平等的；要把自由限度原则贯穿于税制的始终，税收的强制能够保持在当下社会的存在所必须的限度，而纳税人的自由可以广泛到这个社会的存在所能容许的最大限度；要把政治自由原则贯穿于税制的始终，税制的选择能够直接或间接地得到全体纳税人的同意，体现每个纳税人自己的意志；要把思想自由原则贯穿税制的始终，每个纳税人都享有创造、获得与传达任何关于税收问题见解的权利，可以自由地表达个人关于纳税权利与义务的思想。这实际上就是要建立民主宪政型的税制模式。
2、现实策略
勿庸讳言，现行的中国税制模式与理想的税制模式还有很大距离，中国税制改革的目标，其实也就是期望通过一系列阶段性的渐进式的改革，逐步抵达理想的税制目标。坦率地说，要跨越现行税制，直接以理想税制模式作为终极税制改革目标，还有许多现实的障碍需要排除。一方面是中央财政需求的不断增长，一方面是转型期政府职能的无限扩张；一方面是税收的连年高速增长，一方面是税款的大量流失；一方面是地方分权的压力，一方面是纳税人维权意识的逐步苏醒；一方面是大量的腐败和决策造成的浪费，一方面是体制内外监督机制的缺位或失效等等，纵观中国税制改革所特有压力和挑战，即使任何一个有魄力的政治家，要对中国税制进行结构性的改革，都是要掂量再三，慎之又慎的。当然，最根本的要素是政治体制的结构性创新没有实质性的展开。面对这些压力的挑战，再现有境遇下，选择渐进的途径，以理想模式为终极目标，选择“次优模式”为阶段性税制改革的目标，应该是一种比较审慎的理性抉择。这样，就可以使每一轮的税制改革能有一个理想的目标，避免结构性税制改革带来大的震荡。具体说，近期中国税制改革应当选择的现实策略如下：
第一、结构性的税制创新时机尚未成熟，应当暂时化解民间关于建立纳税人主导型税制模式的压力。对中国税制改革而言，什么时候以建立纳税人主导型的税制作为税制改革的目标，什么时候中国税制的结构性创新和改革才算真正开始。但目前条件还不成熟，关键是实质性的政治体制改革还未取得足以支撑税制结构性创新和改革的成果，一旦税制改革单兵突进，会被相对滞后的各个领域的体制性改革围剿淹没，使结构性的税制改革功亏一篑，淮橘成枳，徒有其表。因此，现实的应因对策应当是暂时搁置结构性税制改革的理想方案，选择比较现实的既定结构内的自我完善方案，待时机成熟时再推出不晚。新一轮税制改革选择以“增值税由生产型转变为消费型，同时降低税率，简化征纳程序；完善消费税，对消费税的税目进行有增有减的调整；统一企业所得税制，降低税率；改革地方税制，合理划分中央政府和地方政府的税权，通过改革使地方政府的财权、事权与税权相一致；完善个人所得税和财产税；改革城市维护建设税；改革农业税，取消农业特产税，逐步降低农业税税率，最终实现城乡税制一体化等等”为本轮税制改革的目标，是比较稳妥和理性的选择。
第二、实质性的中央与地方分权的条件尚未成熟，应当主动积极地化解地方政府关于税权划分的要求。在“民主集中制”的政体背景下，分权只能是地方政府一厢情愿的喊叫，地方政府与中央的博弈是一场注定输多赢少的游戏。关于税权划分的研究和呼声更多地只能停留在观念的层面。由于分权意味着加剧中央政权体系的裂变和权威性的削弱，因此客观地讲，中央是不会允许地方分权的要求走得太远，向联邦制财政模式滑行的。所以，比较策略的选择可能是：将一些零散的征收成本小的税种的权力分配给地方政府，而将那些大的税种，牢牢地掌握在中央的手中，特别是将税款的使用与分配权力牢牢地掌握在中央手中，以便巩固和加强中央政权体系和权威，发挥中央政府的职能与作用。
第三、既然结构性的税制创新和中央与地方税权划分的条件尚未成熟，而纳税人的维权意识又在日益增长，那就应该在满足纳税人维权意识方面有大的作为，以便化解纳税人维权压力的挑战。现实的策略是——加快信息民主化建设，通过税款征收与使用的透明度，对政府征税与用税的行为进行全程监督，遏制腐败，减少税款的浪费。这样的话，一方面中央可以与广大纳税人结成战略联盟，使政权获得广泛的群众基础，共同对付官僚阶层，达到清明政治环境和巩固政权的目的；另一方面可以化解广大纳税人的非理性情绪，避免积聚破坏性的因子。具体说，既要主动发挥体制内税款征收、使用的监督机制的作用和职能，比如，国家的各级人大、政协、审计、检察，等等部门的作用和职能，更应该以积极的态度对待体制外监督载体和机制的作用，比如新闻媒体、现代网络平台的监督作用。马克思早就说过：“舆论是一种普遍的、无形的强制力量。”相信在这种力量的监督下，会化解广大纳税人的非理性情绪，规避税制结构性改革滞后所带来的负面效应的。
第四、税收公平问题必须作为中国税制改革的主攻目标，不论现实条件如何，任何阶段的税制改革都应该也必须把税收公平作为主要的改革目标，税收公平既是理想税制模式的核心内容也是现实模式的根本要素。这是因为税收公平既直接关系着税制的优化程度，也直接关系着社会整体的稳定，是任何社会必须高度重视的问题。当前，中国税收公平应当注重消除的不公平是：国家与所有纳税人之间权利与义务的公平分配问题；东西部发达地区纳税人与欠发达地区纳税人之间权利与义务分配的不公平问题；城乡之间的税收不公平问题；以及不同行业、性质和规模的纳税人之间的不公平问题等等。更为紧迫的是，应当加快税收转移支付的规模和力度，特别是对西部欠发达地区的税收转移支付的力度。要通过宣传使东部发达地区的纳税人认识到，他们之所以富裕，一方面是因为他们比欠发达地区纳税人过多地使用了大家共同缔结的社会这个利益共同体——公共资源，因此，他们的财富中必然包含着对欠发达地区纳税人利益的占有，所以应该多拿出一份财富来帮助欠发达地区的纳税人；另一方面是因为他们比欠发达地区纳税人充分地享有了发展壮大自己、做出贡献的机会平等。众所周知的是，东部地区在改革开放之初，就比欠发达地区纳税人过多地享有了发展自己、做出贡献的政策性的优先机会，且不说西部欠发达地区为东部发达地区的发展在各种资源方面的体制性优惠支授了。实际上东部地区的长足发展是在国家第一步发展战略目标指导下，通过体制的强制力量，以牺牲广大西部地区群众的利益，借助全国性的公共资源发展起来的。如果这个战略目标要形成闭合体系，合乎逻辑，那优先发展起来的东部地区应该回过头来支持广大欠发达地区发展，走共同富裕的道路，否则就是最大的不公平。而税制改革只能缩小这个差距，不能扩大这个差距。