蜂王图片大全:相关企业经营成本核算实务

1分项实操一：交通运输企业成本核算
资料：某汽车运输公司经营客、货两类运输业务，下设一个修理铺助车间。本月营运车辆250辆，其中客车200辆，货车50辆，本月客车营运总量为35 000千人/公里，货车营运总量为2 000千吨/公里。本月发生如下营运费用：
（1）职工薪酬
单位：元
项目
工资
福利费
运输支出—客车
300 000
42 000
—货车
120 000
16 800
辅助营运费用
35 000
4 900
管理费用
42 000
5 880
（2）原材料、燃料及轮胎费用
单位：元
项 目
轮胎费用
燃料
原材料
摊提额
内胎、垫带
运输支出—客车
25 000
12 200
160 000
30 000
—货车
9 600
7 300
83 000
15 800
辅助营运费用
20 000
21 900
营运间接费用
8 400
14 400
（3）提取折旧费、修理费
单位：元
项 目
折旧费
大修理费用
运输支出—客车
119 000
98 000
—货车
98 000
84 000
辅助营运费用
18 000
12 000
营运间接费用
15 000
7 000
（4）支付养路运输管理费
单位：元
项 目
养路费
运输管理费
运输支出—客车
74 500
23 000
—货车
34 000
12 500
（5）辅助生产车间的修理工时
单位：元
运输支出—客车
3 500
—货车
1 500
（6）将本月发生的间接营运费用按客、货车的工资比例进行分配。
2．要求：根据以上资料，计算客、货车运输总成本和单位成本。
（一）实操预备知识：
6.1.1交通运输业的性质和特点
交通企业运输生产过程具有流动性、特殊性，它没有产成品。
现代交通运输业是运用交通运输工具及其设备等劳动工具，从事旅客和货物运输的组织，主要有铁路运输、内河和海洋运输、航空运输、管道运输和公路运输。这些运输方式各有其技术特征以及由此决定的合理营运范围和生产经营管理上的特殊性，但同为运输行业，又有其共性。与其他行业相比，其主要特点表现在：
1.运输生产过程的流动性。运输生产的目的是完成被运输对象的位移，其生产过程不是在固定的厂房内进行，而是在运输线路上进行，具有点多、线长、面广的特点。
2．产品的特殊性。运输企业不能生产出任何脱离运输生产过程而独立存在的“产品”以供销售，其生产成果是一种劳务，即运输企业不生产有形产品，产品生产与消费是在同一过程中进行的。
各种运输方式在生产经营过程上基本相同，因此，本章主要围绕公路运输这一典型经济业务的核算进行阐述。
6.1.2交通运输业成本核算的特点
由于交通运输业物质生产的特征，交通运输业成本除了具有一般产品成本的共性以外，还具有自己独特的性质，归纳起来可分为以下几个方面：
1．交通运输业的成本计算对象的多样性
成本计算对象不是产品，而是旅客和货物的运输项目，或者是以运输线路、运输航次等为成本计算对象。旅客和货物的位置转移不但与数量（人次、吨）有关，还与距离（公里、海里）有关。因此采用运送数量与运输距离相结合的人公里（海里），吨公里（海里）和换算吨公里（海里）作为运输成本计算单位。
2．成本构成与成本计算相对简单
交通运输业的生产过程也就是它的销售过程，交通运输成本即为销售成本。因此不需要将运输过程发生的费用在完工产品与在产品之间进行分配，也不必区分生产成本和销售成本，在运输过程中发生的可计入成本对象的各种耗费直接构成了交通运输企业的营运成本。
3．成本计算周期较短，一般采用月份制
运输生产周期与制造生产相比要短得多（除远洋运输），在成本计算期（一般按月）末没有或很少有未完成运输工作量，一般不存在将营运费用划分为当期营运成本和下期运营成本的问题，也没有在产品成本。一个运输过程完成即可计算其营运成本。但是远洋运输企业的航行距离、时间较长，一般应以航次时间为成本计算期。
6.1.3 交通运输企业营运成本的内容及账户设置
6.1.3.1交通运输企业营运成本的内容
交通运输企业营运过程中发生的各种耗费可划分为营运成本和期间费用两部分。在计算营运成本时，只汇集和分配与营运生产直接相关的各项支出，而将管理费用、财务费用等作为期间费用直接计入当期损益。根据财务制度规定， 营运成本的组成内容包括：
1．材料费
指交通运输企业在营运生产过程中实际消耗的各种材料、燃料、润料、备品配件、周转件、轮胎、专用工具、低值易耗品等支出。
2．人工费
指·运输企业直接从事营运生产活动人员的工资及工资附加费。
3．其他费用
指交通运输企业在营运过程中实际发生的固定资产折旧费、修理费、租赁费、水电费、办公费、差旅费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性开支和事故净损失等。
除上述费用，不同类型的运输企业还分别包括下列费用：
（1）铁路运输企业：铁路线路灾害防治费（每处不超过5000元）、铁路线路绿化费、铁路护路拆桥费和乘客紧急救护费等营运支出。
（2）公路运输企业：车辆牌照检验费、车辆清洗费、车辆冬季预热费、公路养路费、过隧道费、公路运输管理费、司机中途住宿费和行车杂费等营运支出。
（3）水路运输企业：港口费（包括引水、港务、拖轮、停泊等费用以及代理、理货、开关舱、洗舱、烘舱、翻舱等费用。）、集装箱费用（包括空箱保管费、清洁费、熏箱费等）、转口费、倒载费、破冰费、旅客接送费、航道养护费、水路运输管理费、船舶检验费、灯塔费、速遣费、行行国外及港澳船舶发生的吨税、过境税和过河费等营运性支出。
（4）航空运输企业：包括熟练飞行训练费、国内外起降服务费、旅客餐宿供应品费、客舱服务费和乘客紧急救护费等营运性支出。
6.1.3.2 交通运输企业营运成本核算的账户设置
企业为了反映和监督在营运过程中发生的资金耗费，计算各种营运成本，在成本核算中需要设置以下用户：
1“运输支出”账户
本账户核算沿海、内河、远洋、铁路和汽车运输企业经营旅客和货物运输所发生的各项费用支出。企业在营运过程中发生的各项费用，应按成本核算对象和规定的成本项目进行归集；能直接计入各成本项目的费用，记入“运输支出”账目的借方，货记“燃料”、“材料”、“应付职工薪酬”等有关账户；不能直接计入的，应先在“船舶固定费用”、“船舶维护费用”、“营运间接费”等账户核算。月末，将这些费用按一定标准分配计入根据有关成本计算对象设置的“运输支出”账户中。
远洋运输集团按已完航次结转成本的，期末未完航次所发生的费用，可以保留在本账户内。
本账户应按运输工具类型或单车和单船设立明细账，并按规定的成本项目设置专栏。远洋运输计算航次成本时，还应按航次设立明细账。
航空运输企业可相应设置“运输成本”或“通用航空成本”账户，以核算企业在执行航空运输业务或通用航空业务过程中所发生的各项费用。
２．“装卸支出”账户
该账户核算海、河港口企业和汽车运输企业因经营装卸业务所发生的费用。企业经营装卸业务所发生的各项费用，应按成本核算对象和规定的成本项目进行归集：能直接计入成本项目的费用，借记“装卸支出”账户，贷记各有关账户；不能直接计入费用可先在“营运间接费用”等账户核算，月末，按一定标准分配计入。期末，将该账户余额装入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。
该账户可按专业作业区或货种和规定的成本项目进行明细核算。
３．“堆存支出”账户
该账户核算企业因经营仓库堆场业务所发生的费用。企业经营堆存业务所发生的各项费用，应按成本核算对象和规定的成本进行归集：能直接计入成本项目的费用，借记本账户，不能直接计入费用可先在“营运间接费用”等账户核算，月末，再将这些费用按照规定的标准分配计入。期末，应将该账户余额装入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。
该账户可以按照专业作业区、仓库、堆场设备种类和规定的成本项目进行明细核算。
４．“代理业务支出”账户
该账户核算企业经营各种代理业务所发生的各种费用，包括工资、职工福利费、材料、低值易耗品摊销、折旧费、水电费、修理费、租凭费、差旅费、业务票据费、取暖费、劳动保护费等。企业经营代理所发生的各项费用，应按成本核算对象和规定的成本项目进行归集：能直接计入成本项目的费用。借记核账户，贷记各有关账户；不能直接计入的，先在“营运间接费用”等账户核算，月末，将这些费用分配计入。期末，将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。
该账户应按照代理业务种类和规定的成本项目进行明细核算。
５．“港务管理支出”账户
该账户核算海、河港口所发生的各项港务管理支出。发生各种港务管理支出时，借记该账户，贷记有关账户。期末，应将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。该账户按其他业务种类和规定的成本项目进行明细核算。
６．“其他业务支出”账户
该账户核算企业除营运业务以外的其他业务所发生的各项支出包括相关的成本、费用、营业税金及附加等。企业经营其他业务所发生的各项支出，应按成本核算对象和规定的成本项目进行归集，能直接计入的支出，借记该账户；不能直接借记入的，可先在“营运间接费用”、“辅助营运费用”等账户核算，然后分配计入。期末，将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。
该账户按其他业务种类和规定的成本项目进行明细核算。
７．“辅助营运费用”账户
该账户核算运输、港口企业发生的辅助船舶费用和企业辅助生产部门生产产品和供应劳务所发生的辅助生产费用。发生的辅助营运费用，借记该账户，月末按规定的分配标准由各业务负担时，贷记该账户。
该账户按单船或辅助生产部门记成本核算对象进行明细核算。
8．“营运间接费用”账户
该账户核算企业营运过程中发生的不能直接计入成本核算对象的各种间接费用。借方登记发生的营运间接费用，贷方登记月末按一定标准分配转出的间接费用，期末应无余额。
下面以汽车运输为例阐述交通运输业的成本核算。
6.1.4汽车运输企业成本核算
汽车运输的成本和能耗虽然比其他运输方式高，但在使用上具有机动、灵活和方便的特点，这是其他运输方式所不能比拟的，尤其在现在的珠江三角洲经济中汽车运输起着极其重要的作用。
汽车运输企业是组织汽车运输的生产单位。汽车运输企业有些是按固定的营运区域、路线组织运输业务的，有些是按指定的任务组织运输业务的，因而它们的运输业务各有侧重。汽车运输企业按其经营的业务划分，有专营旅客运输的企业，如公共汽车公司和出租汽车公司；专营货物运输的企业，如专营市内和市郊货物运输业务的汽车运输公司等等；也有兼营旅客运输与货物运输的企业。汽车运输公司根据规模的大小和管理上的需要，可下设若干分公司、车场和车队。汽车运输公司的车辆由车队管理，车辆保修作业由车队的保修车间或专设的汽车保养场负责，它们是辅助生产单位。汽车运输企业除了客货运输业务外，还有装卸作业，它是一个单独的生产环节。
（二）岗位操作
岗位1：分析计算成本数据
下面以兼营旅客运输和货物运输的公路汽车运输企业为例，简要说明汽车运输成本的计算。
本节内容以汽车运输成本计算为例，阐述交通运输企业的成本核算内容，其他运输行业可比照此进行核算。
汽车运输企业的成本核算，可以按企业规模的大小采取不同的核算方式。一般采取公司和车队两级核算。有分公司和车场的企业，可以采取三级核算。车辆较少时，可以由公司集中核算成本。
1．成本计算对象
汽车运输企业成本的计算对象，是客车和货车的运输业务，即按客车运输和货车运输分别汇集计算成本。挂车运输不单独计算成本，挂车费用随主车计入客车运输和货车运输有关成本项目内。车队除按客、货车分别计算运输成本外，为了考核同类车型成本和大、中、小型车辆的经济效益，还可进一步计算主要车型成本。凡作为成本计算对象的车型，都要单独汇集成本。集装箱专用车也可作为一种车型归集计算运输成本。对兼有客车、货车的汽车运输企业，还要求反映客货车综合成本水平。但是，一般不把客货车综合成本作为一个成本对象，而是在编制成本计算时表在表内直接计算求得的。
2．成本计算单位
客车运输以载乘旅客为主，成本计算单位为元/千人公里，客车载运行李和附带捎运货物完成的周转量，是客车附带完成的货物周转量，应将这一部分货物周转量换算列入客车完成的周转量以内，并计算成本；货车运输以载运货物为主，成本计算单位为元/千吨公里，货车临时载客完成的运输周转量，是货车附带完成的旅客周转量，应将这一部分旅客周转量换算列入货车完成的周转量内一并计算成本。货物周转量和旅客周转量和换算比例为：1吨公里等于6人公里。客货车综合成本的计算单位为元/千吨公里，即将客车完成的周转量按1吨公里等于6人公里的比例换算为货车完成的周转量，然后合并计算客货车综合成本。
3．成本计算期
汽车运输企业以月、季、年作为成本计算期。
4．成本项目
汽车运输成本项目为：直接材料、直接工资、燃料、轮胎费用、其他间接费用、营运间接费用等。
（1）直接材料指营运车辆运行中所耗用的各种消耗性材料。
（2）燃料指营运车辆运行中所耗用的各种燃料。
（3）直接工资指直接从事营运生产活动人员的工资及工资附加费等。
（4）轮胎费用指营运车辆所耗用的外胎、内胎、垫带等。
（5）其他直接费可直接计入成本计算对象的保险费、折旧费、修理费、养路费等。
（6）营运间接费用指需要分摊计入各成本计算对象的营运费用，如办公费、水电费、劳动保护费等。
5．应设置的科目
营运成本核算主要设置“运输支出”、“装卸支出”、“营运间接费用”、“辅助营运费用”等科目。
6．运输费用的归集和分配
汽车运输费用是指企业经营旅客、货物运输业务所发生的各项费用。凡是能直接计入成本的直接营运费用，根据实际发生额借记“运输支出”账户，贷记“材料”“应付职工酬金”等账户，对于发生的营运间接费用等，则借记“营运间接费用”、“辅助营运费用”，然后采用一定的方法分配计入“运输支出”、“装卸支出”账户。
岗位2：费用归集和分配原始凭证的编制
1．工资及福利费的归集和分配
汽车运输企业每月发生的工资支出应先在“应付职工薪酬”科目归集，每月再按人员分类分别计入有关的成本中去。工资分配时应编制工资分配汇总表，同时，按工资总额的14%提取福利费，编制福利费计提汇总表，
借：运输支出                       39 000
装卸支出                        3 000
辅助营运支出                   6 000
管理费用                       12 000
贷：应付职工薪酬—工资           64 000
借：运输支出                        5 460
装卸支出                          420
辅助营运支出                    1 400
管理费用                        1 680
贷：应付职工薪酬—福利费          8 960
表6-1               职工薪酬及福利费分配汇总表
XX汽车运输公司             20XX年12月份                  单位:元
部门及人
员分类
工资
总额
福利费
运输支出
装卸
支出
辅助营
运费用
管理
费用
客车
货车
小计
客车队；司机
保修工人
小 计
16 000
2 000
18 000
2 240
280
2 520
2 240
280
2 520
2 240
280
2 520
货车队：司机
保修工人
小 计
20 000
1 000
21 000
2 800
140
2 940
2 800
140
2 940
2 800
140
2 940
装卸队
保养场
管理人员
医务、福利人员
3 000
6 000
6 000
2 000
420
1400
1 400
280
420
1 400
1 400
280
合计
64 000
8 960
2 520
2 940
5 460
420
1 400
1 680
2．燃料费用的归集和分配
汽车运输成本中燃料消耗占40%以上。一般大、中型运输企业多设有专为本企业加油的加油站，也有些企业在石油供应企业的加油站加油，经营长途汽车运输的企业还常常在外地加油站加油。汽车运输企业消耗燃料应按实际耗用数计入各分类成本。目前汽车运输企业实行满油箱制车存燃料管理和盘存制车存燃料管理两种办法。在实行满油箱制车存燃料管理的办法下，车辆投产后即按油箱容积加满燃料作为车存燃料，车存燃料只是燃料保管地点的转移，它仍属于库存燃料的一部分，而不能作燃料消耗。在车辆调出，停用、进厂大修和改装时必须办理车存燃料退料手续。每次加油时加满油箱为止，以补足车存燃料的原领数。这样每次加油数绝大部分情况都不是整数。在这种办法下，车辆当月加油数就是消耗数。在实行盘存制车存燃料管理的办法下，车辆投产后虽然也须领用的车存燃料数，它一般是按整数添加的。由于车存燃料数经常变动。因此每月必须对实际的车存燃料数进行盘点，才能按如下公式确定实际消耗数：
当月实际耗用数＝月初车存数＋本月领用数－月末车存数
经营长途汽车运输的企业，外地加油量较大，而油款结算一般较迟,为了及
时计算燃料成本,可先按车队统计的燃料消耗数先计入燃料成本,待外地加油凭
证到达后进行核对,调整差额.
月末,车队应根据燃料消耗凭证计算实耗数量,与统计数字核对后,编制燃润料
耗用分配汇总表,如表6-3所示。于外地加油如果是通过车队油库作收料和发料处
理的.则燃料消耗分配表中已包括这部分消耗。如果是不通过车队油库作收料和
发料处理的,则单独编制外地加油汇总表。企业根据燃料消耗分配表和外地加油
汇总表编制燃料消耗用分配汇总表,并调整价格差异,一并计入各分类成本。
借：运输支出                549 780
装卸支出                 11 220
辅助营运支出             11 220
管理费用                 16 730
贷：燃料                  577 500
材料成本差异            11 550
表6-2   燃润料耗用分配总汇表
应借科目
汽油（5元/公升）
机油（5.00元/公斤）
其他
油料
金额（元）
计划
价格
价格差异（＋2％）
实际
成本
数量
（公升）
金额
（元）
数量
（公斤）
金额
（元）
运输
支出－客车—燃料
－保修
—货车—燃料
—保修
40 000
40
60 000
50
200 000
200
300 000
250
3 000
4 000
15 000
20 000
800
2 750
200 000
16 000
300 000
23 000
4 000
320
6 000
460
204 000
16 320
306 000
23 460
运输支出小计
装卸支出
辅助营运费用
管理费用
60 090
2 000
1 000
3 000
500 450
6 000
5000
15 000
7 000
60
1 000
200
35 000
500
5 000
1 000
3 550
500
1 000
500
539 000
11 000
11 000
16 500
6 780
220
220
330
549 780
11 220
11 220
16 730
合    计
66 090
530 450
8 300
41 500
5 550
577 500
11 550
589 050
XX汽车运输公司              20XX年12月份
3．轮胎费用的归集和分配
汽车轮胎分为外胎、内胎和垫带三部分。内胎和垫带价值较小，领用内胎和垫带以及发生轮胎零星修补费时，一般按实际数直接计入各分类成本。领用轮胎可以在领用（指投入周转使用）时一次计入成本“运输支出”。一次更换轮胎影响成本较大时，可在一年内分摊计入成本，可以按行驶胎公里摊销额计入 “运输支出”帐户。胎公里摊销额一般按不同规格的轮胎分别计算。其计算公式很多，一般可按下列公式计算：
某车轮胎摊销费=千胎公里摊销额×某车行驶胎公里×1/600
月终按照轮胎实际行驶里程和规定的胎公里摊销额计算轮胎费用时，借计“运输支出”科目，贷计“待摊费用-轮胎”。如轮胎费用较小时，通常直接计入运输成本。
【例6-1】某汽车公司，运输业务采用按行使胎公里摊销轮胎费用，其他部门采用一次摊销法，月末企业编制“轮胎领用、费用摊销分配表”，见表6-3。
表6-3              轮胎领用、费用摊销分配表
单位：元
项 目
轮 胎 费 用
轮 胎 费 用
外   胎
内胎、垫圈
行驶里程/公里
千胎公里摊销额
摊销额
客车
货车
其他部门
合计
120 000
60 000
6 000
230 000
6 000
6 000
1 000
21 000
300 000
250 000
60
60
18 000
15 000
11 000
44 000
岗位3：编制记帐凭证
借：待摊费用                    240 000
营运间接费用                 11 000
贷：轮胎                      230 000
材料                       21 000
借：运输支出—客运               18 000
—货运               15 000
贷：待摊费用                   33 000
4．保修费用的归集和分配
汽车运输企业的日常保养和小修作业，分为由车队保修班进行保修和由公司直属保养场保修两种。由车队保修班进行保修的车辆，其各级保养和小修费用包括领用材料、配件、低值易耗品等，一般可以全部直接计入运输成本，对于客货混合车队，保修班发生的共同性费用，可按营运车日比例分配计入客、货车运输成本。由公司直属保养场包修可视同辅助生产进行核算。车队可根据内部结算价格计入客、货车运输成本，或直接计入管理费用。
5．折旧的归集和分配
汽车运输企业车辆折旧一般是按工作量计提，即按实际行驶千车公里计算折旧额。其计算公式如下：
折旧提取额＝千车公里折旧费×实际行驶千车公里
车辆折旧应按不同车型分别计算，月末编制“固定资产折旧费用分配表”，见表6-4。
表6-4                 折旧费用分配表
单位：元
应借账户
本月计提折旧
合计
客车
货车
非营运车
机器
房屋
运输支出
客车
400 000
400 000
货车
250 000
250 000
辅助营运费用
12 000
300 000
312 000
营运间接费用
8 000
50 000
120 000
178 000
管理费用
9 000
60 000
69 000
合计
400 000
250 000
29 000
50 000
480 000
1 209 000
每期按计提额，作如下会计分录：
借：运输支出—客运           400 000
—货运           250 000
辅助营运费用             312 000
营运间接费用             178 000
管理费用                 69 000
贷：累计折旧             1 209 000
6．养路费的归集和分配
汽车运输企业交纳的养路费是由企业直接按客、货运收入的一定比例计算的。在没有客车带货或货车带客的情况下，可直接按照客、货运收入各自乘以规定的养路费率计算。如有客车带货或货车带客的情况，由于运输收入是按客、货运核收的，而运输成本是按客、货车归集的，收入的成本计算口径不一致，而规定的客、货车养路费率又是不相同的，现在各地养路费计算的方法和费率都有所不同。所以运输企业每月按交纳的养路费计入运输成本。
月末分配养路费作如下的分录
借：运输支出
贷：其他应付款
7．营运间接费用的归集和分配
营运间接费用即站队的经费，车站工作人员的工资及福利费、办公费、水电费、差旅费等。发生时做：
借：营运间接费用—某车站
贷：应付工资等
月末要将实际发生的费用按客、货车日比例（或客、货车工资比例）在成本对象之间分摊。计算公式：
每车日间接费用分配率=营运间接费用总额÷营运车日总数
客（货）运分配金额=客货车日数×每车日间接费用分配率
根据分配金额作如下分录
借：运输支出—某车队
贷：营运间接费用—某车站
8．辅助营运费用的归集和分配
辅助营运费用主要是企业不进行独立核算的辅助生产部门为车队等生产部门提供保养、修理等辅助劳务而发生的辅助生产费用。其核算方法可参照制造业成本的辅助生产费用分配方法。
月末按辅助营运费用分配记：
借：运输支出
贷：辅助营运费用
9．汽车运输总成本和单位成本的计算
汽车运输总成本分为客车运输总成本、货车运输总成本和客货车运输综合总成本。汽车运输总成本除以运输周转量得单位成本。汽车运输单位成本分为客车运输单位成本、货车运输单位成本和客货车运输换算单位成本。其计算公式如下：
客车运输单位成本（元/千人公里）
汽车运输企业月末应编制汽车运输成本计算表，以反映运输总成本和单位成本。其成本计算表格式如图表6—5所示。
表6-5   汽车运输成本计算表
项目
行次
计划数
本月实际数
本年累计数
合计
客车
货车
合计
货车
客车
一、工资及福利费
燃料
轮胎
保养修理费
大修理费
折旧费
养路费
其他
二、运输总成本
三、周转量（千换算吨公里、人公里、吨公里）
四、单位成本（元/千换算吨公里、人公里、吨公里）
1
2
3
4
5
6
7
8
9
6
11
略
XXX汽车运输公司                 20XX年12月份
岗位4：登帐
登记各种成本费用明细帐
6．2分项实操二：施工企业成本核算
实操资料见本项目的案例导入。
（一）预备知识
6.2.1施工企业的生产特点
施工企业又叫建筑安装企业，是指从事建筑安装工程施工的企业。施工企业施工的建筑工程主要包括：（1）土木工程建筑（如厂房、仓库、民宅、矿井、铁路、桥梁等）；（2）各种管道（如石油、煤气、蒸汽、给水、排水等管道）、输电线、电讯导线的安装工程；（3）设备的基础、支柱、工作台，以及各种特殊炉（炼铁炉、炼焦炉等）的砌筑工程；（4）装饰装修等。
施工企业生产具有单件性、流动性、受气候条件的影响、施工周期长的特点。
施工企业生产活动的对象都是不动产，它与工业产品不同，因此，施工企业的生产与工业企业生产不同，具有其独特的生产特点，主要有以下几方面：
1．单件性
由于施工企业的产品都有其特定的目的和专门的用途，企业只能按照建设项目的不同设计要求进行施工生产。因此，每一建筑安装工程都有其独特的形式、结构和质量要求。施工时，需要采用不同的施工方法和施工组织。一般的建筑安装产品都需要单独设计、单独施工。就决定了施工企业生产的单件性。
2．流动性
由于每一个建筑产品从建设到使用都在同一地点，施工企业必须在不同时间从事不同工程施工，这就决定了企业生产的流动性。
3．受气候条件的影响
建筑安装工程大都在露天进行施工，施工机械设备的使用寿命除了受到使用磨损影响外，在很大程度上还会受到自然力侵蚀的影响，因此，施工机械设备的折旧方法既要考虑机械设备的实际使用时间，又要考虑其预计的使用期限。由于受气候条件的影响，施工企业每月完成的工作量也很难各月均衡，一般在冬季和雨季完成的工程数量较少，因此在费用分配上，往往不宜将当月发生的费用全部计入当月的工程成本，而采用按全年工程数量平均分配的方法。
4．施工周期长
建筑安装工程一般规模都比较大，生产周期较长，往往都需要跨年度施工。如民用建筑工程一般需要半年至一年的施工时间，施工企业的建筑工程一般需要一、二年的施工时间，甚至需要更长的施工时间。
6.2.2施工企业成本核算的特点
施工企业成本核算的组织和方法取决于施工企业的生产特点。
（二）岗位操作：
岗位1：分析并计算成本资料
6.2.2.1成本计算对象
鉴于施工企业产品的多样性和生产的单件性，施工企业一般将单位工程作为施工工程成本核算的对象；如果单位工程规模较大，工期较长，为了及时分析工程成本，可将部分工程作为工程成本计算的对象；相反，在某一建设项目中有若干个单位工程的施工地点相同、结构类型相同、开竣工时期接近（如住宅建筑工程），或者若干个预算造价较低的单位工程，为了简化工程成本核算，也可以将其合并为一个成本核算的对象。
6.2.2.2施工企业成本计算的成本项目
施工企业成本计算一般设有以下几个成本项目：
1．人工费
指在施工过程中直接从事工程施工（包括在施工现场直接为工程制作构件）的工人和施工现场运料、配料等辅助工人的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴和劳动保护费等。
2．材料费
指在施工过程中耗用的工程实体或有助于工程完成的各种原材料、辅助材料、外购结构件（包括内部独立核算单位供应的结构件）、零配件的成本以及周转材料的摊销或租赁费用等。
3．机械使用费
指在施工过程中使用租入外单位施工机械的租赁费、使用自有施工机械所发生的机械使用费（包括机械操作人员的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴，机械耗用的燃料、动力、材料和各种替换工具、部件等，机械性质的津贴，机械耗用的燃料、动力、材料和各种替换工具、部件等，机械的折旧费、修理费、运输费、安装费、拆卸费和试车费，为施工机械而建造、铺设的基础、底座、工作台、行走轨道等辅助设施费、运输机械交纳的公路费、牌照税，以及机械的保管费等）以及按照规定需支付的施工机械进出场费等。
4．其他直接费用
指施工过程中发生的材料二次搬运费、临时设施摊销费、生产工具、用具使用费、检验试验费、工程定位复测费和场地清理费用等。
5．间接费用
指企业各施工单位为组织和管理生产活动发生的各种费用。包括施工单位管理人员的工资、奖金、职工福利、工资性质的津贴，固定资产折旧费、修理费，以及物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费和劳动保护费等。
6.2.2.3施工企业成本核算程序
1．账户设置
施工企业为了进行工程成本核算,一般应设置如下账户：
（1）“工程施工”账户，该账户核算企业进行建筑和安装工程所发生的各项费用支出，按成本计算对象设置明细账，并按规定的成本项目分设专栏。施工过程中发生的人工费、材料费、其他直接费、机械使用费等直接记入“工程施工”账户的借方，贷方核算结转的已完工程、竣工工程的实际成本和确认的合同亏损。工程竣工后，该账户与“工程结算”对冲结平，账户余额反映累计发生的工程成本与累计确认的合同毛利。
（2）“机械作业”账户 从外单位租入施工机械支付的租赁费可以直接计入“工程施工”账户的“机械使用费”项目，不通过“机械作业”账户核算。
，该账户核算企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队使用自有机械和运输设备进行机械作业时所发生的各项费用。费用发生时借记该账户，分配结转机械作业时贷记该账户，月末本账户无余额。“机械作业”账户应按施工机械或运输设备的种类设置明细账，按人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费、间接费用等项目分设专栏。
（3）“辅助生产”账户，该账户核算企业非独立核算的辅助生产部门，为工程施工、产品生产、机械作业等提供产品和劳务所发生的各项费用。费用发生时借记该账户，按受益对象分配结转所发生的费用时贷记该账户，期末借方余额反映辅助生产部门未完工的产品或作业、劳务的实际成本。该账户按辅助生产部门设置明细账。
（4）“工程结算”账户，该账户是“工程施工”的备抵账户，核算根据合同进度已向客户开出工程价款结算单办理结算的价款。贷方登记已向客户办理结算的工程价款，竣工后与“工程施工”账户对冲结平。
（5）“工程结算成本”账户，该账户核算企业已办理工程价款结算的已完工程的实际成本。借方登记从“工程施工”账户转入的已办理工程价款结算的已完工程的实际成本，贷方登记转入“本年利润”账户的已完工程的实际成本，结转后账户无余额。
2．核算程序
工程成本核算的一般程序如下：
（1）将本期发生的各项施工费用，按其发生地点和经济用途分别分配和归集到有关成本账户。
（2）期末，按受益对象和有关规定，分摊和预提由本期工程成本负担的有关费用。
（3）期末，按受益对象分配结转由本期“工程施工”、“机械作业”、“管理费用”等应负担的辅助生产费用。
（4）期末，将归集在“间接费用”账户的有关费用分配计入工程成本。
（5）期末，按受益对象分配结转机械使用费。
（6）期末，结转已办理工程价款结算的已完工工程成本。
岗位操作：
岗位1：分析并计算成本数据
6.2.3施工企业成本核算实务
施工企业成本核算的过程，实际上就是将施工费用在各个成本对象之间进行归集和分配的过程。
6.2.3.1材料费用的分配
施工企业应于月末根据领料单、限额领料单、大堆材料耗用单，退料单和已领未用材料清单等编制材料费用分配表，并按成本对象计入工程成本的材料项目。
如某施工队月末材料费用分配表如图表6-6所示：
表6-6  材料费用分配表
20XX年X月
应借账户
计划成本
材料成本差异（＋2％）
实际成本
工程施工－厂房工程
－围墙工程
机械作业
间接费用
240 000
60 000
1 400
800
4 800
1 200
28
16
244 800
61 200
1 428
816
合计
302 200
6 044
308 244
借：工程施工—厂房工程         244 800
—围墙工程          61 200
—间接费用             816
机械作业                    1 428
贷：库存材料                  302 200
材料成本差异                6 044
6.2.3.2人工费用的分配
施工企业的人工费用包括支付给职工的计时工资、计件工资、各种奖金、工资性质的津贴，以及按工资总额的14%计提的职工福利。施工企业的人工费用应按其不同的用途进行分配,直接从事施工的工人,其人工费用直接计入工程成本,借记“工程施工”账户。机械设备的操作人员、驾驶员以及机械设备的管理人员，其人工费用应先归集于机械作业成本中，借记“机械作业”账户，月末随同机械作业成本的分配，计入工程成本；施工单位管理人员，其人工费用应先记入“间接费用”账户的借方，月末随同间接费用分配，计入工程成本。
月终施工企业应根据工资结算总汇表、施工工人工资费用分配表、工程任务单等有关凭证编制人工费用分配表。某工区月末人工费用分配表如图表6-7所示：
表6-7人工费用分配表
20XX年X月
应付工资
应付福利费
（14％）
合计
工程施工—厂房工程
－围墙工程
机械作业
间接费用
12 000
4 000
800
1400
1 680
560
112
196
13 680
4 560
912
1 596
合计
18 200
2 548
20 748
借：工程施工—厂房工程        13 680
—围墙工程          4560
—间接费用           912
机械作业                 1 596
贷：应付职工薪酬            20 748
6.2.3.3机械使用费的归集和分配
机械使用费包括机械设备的运输费、安装费、拆卸费和辅助设施费用，如当月实际发生数额较大时，可采用待摊或预提的方法，在现场施工期内每月平均负担。机械设备的折旧费，可采用使用年限法或工作时数法（台班折旧法）计算，也可以将两种方法结合起来使用，即年度折旧额按使用年限法计算，各月折旧额按台班折旧法计算。对于技术进步较快或者使用寿命受到工作环境影响较大的施工机械和运输设备，财经政部门批准，可以采用加速折旧法计提折旧。
台班折旧法计算折旧的公式如下：
某月应提折旧额＝台班折旧额×该月该机机械设备的工 作台班数
台班折旧法和使用年限折旧法结合使用的计算公式如下：
某月应提折旧额＝年度台班折旧额×该月该机械设备的工作班数
施工企业发生的机械使用费，应先借记“机械作业”账户，贷记各有关账户。“机械作业”账户应按大型单台机械、中型机械类别和小型机械设备设置明细分类账户，分别归集和分配机械使用费。
机械使用费的分配可按各项工程的实际工作台时（台班）数或完成工作量的比例进行分配。计算公式如下：
在实际工作中，为了简化分配计算，也可不分机械台别（类别），将机械使用费按计划比例分配。计算公式如下：
某成本计算对象应负担机械使用费＝本月实际发生的机械使用费合计数
【例6-2】某施工企业自有机械使用情况如表6-8
表6-8机械使用费分配表
工程名称
起重机
运输机械
合计
台班
单价
金额
运输里程
分配率
金额
A工程
20
6 000
6 000
5 000
11 000
B工程
30
9 000
40 000
20 000
29 000
合计
50
300
15 000
50 000
0．5
25 000
40 000
借：机械作业              40 000
贷：累计折旧              30 000
银行存款等            6 000
期末分摊后作如下分录：
借：工程施工—A工程        11 000
—B工程        29 000
贷：机械作业             40 000
6.2.3.4其他直接费用的分配
其他直接费用可根据发生其他直接费用的凭证直接借记“工程施工—其他间接费用”,对于几个工程项目共同耗用的其他直接费用，如材料的二次搬运费、临时设施摊销费用、场地清理费用等，可按各项工程该项费用的预算比例，或定额耗用量比例进行分配，编制其他直接费用分配表，再根据分配表记入工程成本。
6.2.3.5间接费用的归集和分配
间接费用应按发生地点进行归集，设置“间接费用”账户，或在“工程施工”账户下设置“间接费用”二级账户进行核算。“间接费用”账户应分别施工单位设置明细分类账户进行费用的归集和分配。间接费用发生时，应借记“间接费用”账户，贷记各有关账户。“间接费用”明细账应按费用明细项目设专栏记录。
月终间接费用应分别施工单位在各成本计算对象之间进行分配，一般建筑工程和安装工程一般可按各项工程的人工费比例或直接成本之比例进行分配。分配的计算公式如下：
某成本计算对象应负担的间接费用＝间接费用分配率×该项工程本月实际发生的人工费（或直接成本）
如果是兼有建筑、安装工程，应先按预定间接费用比例，将间接费用在建筑工程和安装工程之间进行第一次分配，然后将分配结果参照上面的方法分别在建筑工程、安装工程间进行二次分配。
第一次分配：在建筑工程和安装工程之间进行分配
第二次分配参照一般建筑、安装工程的间接费用分配方法。
【例6-3】某施工企业本期有甲、乙两项建筑工程，还有丙、丁安装工程。本期发生间接费用90 000元。有关资料如下表6-9
表6-9 间接费用资料
工程名称
直接成本
其中：人工费
间接费用定额取费率
甲
乙
丙
丁
550 000
450 000
30 000
20 000
150 000
60 000
15 000
5 000
6%
6%
60%
60%
第一次分配：
分配率=90 000÷（1 000 000×6%+20 000×60%）×60%=75%
建筑工程甲、乙应分配的间接费用=1 000 000×6%×75%=75 000元
安装工程丙、丁应分配的间接费用=20 000×60%×75%=15 000元
第二次分配：
建筑工程间接费用分配率=75 000÷1 000 000×60%=7.5%
甲工程应分配的间接费用=550 000×7.5%=41 250元
乙工程应分配的间接费用=450 000×7.5%=33 750元
安装工程间接费用分配率=15 000÷20 000×60%=75%
丙工程应分配的间接费用=15 000×75%=11 250元
丁工程应分配的间接费用=5 000×75%=3 750元
借:工程施工—甲工程—间接费用    41 250
—乙工程—间接费用    33 750
—丙工程—间接费用    11 250
—丁工程—间接费用     3 750
贷:间接费用                  90 000
由于施工企业的生产受气候影响较大，各月完成的工作量不均衡，因此间接费用按实际分配率会使各月工程成本承担的间接费用不尽合理。例如每年的1月份、2月份，职工的探亲路费较大，而工作量却最少，这样按实际分配率进行分配时，就会使1、2月份施工工程负担的间接费用偏高。为此，间接费用分配也可采用计划分配率法进行分配。其计算公式如下：
采用计划分配率进行分配，实际发生的间接费用与按计划分配率分配的间接费用之差在年末需进行调整。
6.2.3.6已完工程和未完施工成本的计算
作为成本核算的工程（一般为单位工程）全部完工后，称为竣工工程。尚未竣工，但已完成预算定额规定的一定组成部分的工程（一般为分部或分项工程），称为已完工程。尚未完工的工程称为未完施工工程（或未完工程）。
施工企业不仅要计算竣工工程的成本，而且要及时计算已完工程的成本，以便及时反映施工企业的财务成果和分析、考核施工工程预算成本的执行情况。计算已完工程的成本，先要计算未完施工工程的成本。然后计算本期已完工工程成本。
本期已完工程成本=期初在建工程成本+本期发生工程费用—期末未完工程成本
未完施工工程的成本一般有以下两种计算方法
1．未完施工工程成本按预算成本计价
由于工程的预算成本一般都是以分部工程或分项工程为对象确定的，因此对于未完施工工程就通过月末盘点，确定施工进度后计算。例如月末盘点某项未完施工工程的施工进度为80%，该分部（或分项）工程的预算成本为18 750元，则月末未完施工工程的成本为18 750×80% =15 000元。
2．未完施工工程成本按预算成本比例计算计价
即按以完工程预算成本和未完施工工程预算成本比例计算未完施工工程成本。其计算公式如下：
【例6-4】甲工程期初“工程施工”账户余额为30 000元，工程本期发生费用180 000元，本期完工工程预算成本216 000元，期末未完工程预算成本24 000元。
本期期末未完工程实际成本=（30 000+180 000）/（216 000+24 000）×24 000
=21 000元
本期期末完工程实际成本=30 000+180 000-21 000=189 000元
施工企业工程成本的计算可在施工明细账户内进行。对已完工程应按月结转成本。已完工程成本结转会计分录如下：
借：工程结算                        189 000
贷：工程施工                      189 000
6.2.3.7竣工成本决算
为了全面反映和监督竣工工程成本的开支情况，考核工程预算的完成情况，对于已竣工的工程，需要编制“竣工成本决算”。竣工成本决算的内容如下：
1．竣工工程按成本项目分别反映预算成本、实际成本及成本降低额和降低率。
2．竣工成本耗用人工、材料、机械的预算量、实际用量及节超率。
3．竣工成本的简要分析与说明。
6.3.分项实训三：房地产企业开发成本核算
实训资料：某房地产开发公司在已开发完成的自用建设场地内，建设商品房A、经营出租房B、周转房C各一栋，均采用出包方式施工。发生了下列经济业务：（1）结转占用土地成本。采用归类集中结转法，按占用场地面积比例进行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分别为40%、30%、30%。建设场地实际总成本为180万元。分类归集后，土地征用及拆迁报偿140万元，基础设施费40万元。用银行存款支付勘察和设计费20万元；领用安装设备共计30万远。其中：用于商品房A的安装设备14万元、用于出租房B的安装设备6万元，用于周转房C的安装设备6万元。分配公共配套设施费24万元，分配结转开发间接费120万元；商品房A已竣工验收，予以工程决算，结转已完开发成本。结转已完开发产品成本。根据资料商品房A累计实际开发成本为135.6万元
（一）预备知识：
6.3.1房地产开发企业的特点
房地产开发企业是房产与地产的总称。房地产开发企业就是从事房地产开发与经营的企业，它既是房地产产品的生产者，也是房地产商品的经营者。它的主要业务有土地的开发与经营、房屋的开发与经营、城市基础设施开发、公共配套设施开发和待建工程开发等。房地产开发企业的经营有如下特点：
1．开发经营的计划性
企业的经营业务严格控制在国家计划之内，按照规划、征地、设计、施工、配套、管理“六统一”原则和企业的建设计划、销售计划进行开发经营。
2．  开发产品的商品性
房地产开发企业的产品全部作为商品进入市场销售。
3．  开发经营业务的复杂性
经营内容复杂，涉及面广，经济往来对象多。
4．发建设周期长，投资数额大
开发产品的周期少则一年，多则数年才能完成。每一个阶段都需要投入大量资金。
5．经营风险大
开发产品单价高，建设周期长，负债经营程度高，不确定因素多，一旦决策失败，将造成大量开发产品积压，使企业资金周转不灵，导致企业陷入困境。
6.3.2房地产开发企业成本核算的特点
6.3.2.1开发产品成本的内容
开发产品成本是指房地产开发企业在产品开发过程中所发生的各项费用支出。它反映了房地产开发企业在项目开发过程中所耗费的全部物化劳动与活劳动，是考核房地产开发工作质量的一项综合指标，是制定开发产品销售格价的基础。开发产品成本按其用途，可分为以下四类：
1．土地开发成本
土地开发成本是指房地产企业开发土地（即建设用地）所发生的各项费用。
2．房屋开发成本
房屋开发成本是指房地产企业开发各种房屋（包括商品房、出租房、周转房、代建房等）所发生的各项费用支出。
3．配套设施开发成本
配套设施开发成本是指房地产开发企业开发能有偿转让的配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
4．代建工程开发成本
它是房地产开发企业接受委托单位的委托，代为开发除土地、房屋以外其他工程（如市政工程）所发生的各项费用支出。
6.3.2.2开发产品成本核算对象
开发产品成本核算对象应根据其开发项目的特点及实际情况，按照下列原则，选择成本核算对象：一般的开发项目，以每一独立编制的概算或施工图预算所列单项工程作为核算对象；同一开发地点、结构类型相同的群体开发项目，开竣工时间相近、由同一施工单位施工的，可以并为一个成本核算对象；成本核算对象应在开发项目开工前确定，一经确定就不能随意改变，更不能相互混淆。
6.3.2.3开发产品成本项目
开发产品成本项目一般可分为土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、公共配套设施费和开发间接费等。
土地征用及拆补偿费：指房地产开发时征用土地所发生的各项费用，包括土地出让金、劳动力安置费，可行性研究费，青苗补偿费、土地补偿费、拆迁补偿费及其他征用土地而发生的费用。
前期工程费：指企业在前期准备阶段发生的各项费用，包括总体规划设计费、可行性研究费、政府代收代缴的各项费用、勘察设计费、各项临时工程（临时水、临时电、临时路等）费用、“七通一平”或“三通一平”费用等。
基础设施费：指建造各项基础设施发生的费用。基础设施主要是指与开发产品相关的道路、供热设施、供水设施、供电设施、供气设施、通讯设施、照明设施和绿化等，这些设施发生的设备及安装费都在基础设施费项目内归集。
建筑安装工程费：指房地产开发项目在开发过程中发生的各种建筑安装费用，包括企业以出包方式支付承建单位的建筑安装工程费和以自营方式发生的建筑安装工程费。
配套设施费：指为开发项目服务的，不能有偿转让的各项公共配套设施发生的费用，如锅炉房、水塔、公共厕所、自行车棚等发生的支出。凡能有偿转让的公共配套设施如商店、邮局、学校、医院、理发店等都不能计入该成本项目内。
开发间接费：指企业所属的开发部门或工程指挥部门为组织和管理开发项目而发生的各项费用支出，包括工资、福利费、办公费和差旅费等。企业的各行政部门为管理公司而发生的各项费用不在此核算，应通过“管理费用”帐户核算。
目前我国房地产开发企业经营管理规模、经营范围、经营方式等各不相同。比如，就土地开发而言，有些企业只进行建设场地土地地面的清理平整，将原有建筑物、障碍物拆除，就算完成土地开发；而有些企业除进行地面的清理平整，还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设，做到“七通一平”才算完成土地开发等。所以，每一开发企业应根据前述成本项目的设置原则，结合开发项目的具体情况，有选择地设置成本项目。
6.3.2.4成本核算账户的设置
为核算开发企业的开发成本，企业可根据其本身经营开发的业务要求，设置“开发成本”账户。本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。本账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。借方余额所映未完开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算。“开发间接费”账户，本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费和周转房摊销等。本账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各成本核算对象的开发间接费，月末本账户无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门（分公司）设置明细账户。
6.3.3 开发成本的核算
下面以房屋开发为例说明开发成本的核算。
企业开发建设的房屋，按其用途不同，可分为四种：一是为销售而开发的商品房；二是为出租经营而开发的出租房；三是为安置被拆迁居民周转使用而开发的周转房；四是为其他单位代建的代建房。这些房屋，虽然性质、用途各不相同，但其发生的开发费用的性质却大体相同，可按一定的成本核算方法，核算其房屋开发成本。
为了反映房屋开发费用的支出情况，企业应设置“开发成本—房屋开发”账户，并分别按照开发房屋的用途（商品房、出租房、周转房和代建房等）和企业选择的成本核算对象设置明细账户，进行房屋开发费用的明细核算。
1．房屋开发费用的归集与分配
（1）土地征用及拆迁补偿费的归集与分配。房屋开发成本中的土地征用及拆迁补偿费应根据不同情况，采用不同的费用归集和核算方法。
1）房屋开发过程中发生的土地征用及拆迁补偿费，能够分清受益对象的，可直接计入有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁补偿费”成本项目内，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“银行存款”等账户；分不清受益对象的，可先通过“开发成本—土地开发—土地征用及拆迁补偿费“或”开发成本—房屋开发—土地征用及拆迁偿费“等账户进行归集，待土地开发完成投入使用时，再按一定标准将该项费用分配计入各有关房屋开发成本核算对象的“土地征用及拆迁偿费”项目内，即借记“开发成本—土地开发—土地征用及拆迁补偿费”或“开发成本—房屋开发—土地征用及拆迁偿费”账户。
2）若房屋开发项目占用的是自用建设场地，则其土地征用及拆迁补偿费已在“开发成本—土地开发—自用土地开发”账户中归集，可采用归类集中结转法，将该费用项目转入“开发成本—房屋开发”账户的有关成本项目内。
3）若房屋开发项目占用的是本企业开发的商业性建设场地的一部分，则其“土地征用及拆迁补偿费”应先通过“开发成本—土地开发“账户统一归集，待土地开发完成投入使用时，再按此项工程占地面积占全部开发完成土地面积的比例，确定该房屋开发成本应负担的土地征用及拆迁偿费，并计入相应房屋开发成本核算对象的成本项目内。
4）若房屋开发占有的是本企业改变用途不准备对外销售的建设场地，则其土地征用拆迁补偿费应由“开发产品—土地“或”开发成本—土地开发“账户转入，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“开发产品—土地”或“开发成本—土地开发”等账户。
（2）前期工程费的归集与分配。前期工程费的内容非常多，企业为取得建设工程规划许可证必须交付的费用及房屋建筑物主体工程正式施工前发生的各项费用都称为前期工程费。企业支付前期工程费时，若能分清成本核算对象，可直接计入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目内：若不能分清成本核算对象，可先通过“开发成本—房屋开发—前期工程费”账户核算，以后再按一定标准分配计入有关房屋开发成本中。
由于前期工程费的收费标准不同，有些是按建筑面积收费，有些按工程造价的一定比例收费，还有些是按开发的住宅户数收费等，所以前期工程费在各成本核算对象之间的分配应区别对待，以保证各房屋开发成本的真实性。
（3）基础设施费的归集与分配。企业在房屋开发过程中发生的基础设施费用，有两种归集方法：
1）在费用发生时能分清受益对象的，应直接计入各有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费用”成本项目内，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户。应由两个或两个以上成本核算对象负担的基础设施费用，需按房屋开发项目的预算成本或计划开发成本标准分配计入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费”项目内。
2）若房屋开发项目所占用的建设场地属于企业已经开发的商业性建设场地一部分，由于这部分建设场地基础设施已经归并在“开发成本—土地开发”账户内，因此可按前面介绍的分项平行结转法将基础设施费从“开发成本—土地开发”账户转入“开发成本—房屋开发”账户的“基础设施费”项目内。若房屋开发项目占用的土地属于企业已经开发的自用建设场地，且其开发成本已在“开发成本—土地开发”账户归集，则可按归类集中结转法，将“开发成本—土地开发”账户归集的“前期工程费”“基础设施费”和”“建筑安装费”统一转入“开发成本—房屋开发”的“基础设施费”项目内。
（4）建筑安装费的归集与分配。企业在房屋开发过程中发生的建筑安装工程费，应根据建筑安装工程的施工方式，采用不同的费用归集和核算方法。
1）出包方式。开发企业将建筑安装工程出包给单位施工时，其建筑安装工程费用，应根据企业承付的已完工程价款确定，其费用直接计入有关核算对象的“建筑安装工程费”项目内，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“应付账款—应付工程款”或“银行存款“等账户。
2）自营方式，即企业自已组织力量进行房屋建筑安装工程施工。发生的人工费、材料费和机械使用费等建筑安装工程费都应计入“开发成本—房屋开发”账户的有关成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目内。
企业用于房屋开发的各种设备，即附属于房屋主体工程的各项设备，其设备成本也应计入有关房屋成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。企业应于设备出库交付安装时，按其实际成本，借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“库存设备”账户。
（5）配套设施费的归集与分配。开发企业在进行土地和房屋开发的同时，按照城市建设总体规则，需要一并建设开发人们生活所必需的配套设施。开发企业承建的配套设施，一部分是开发项目内的，另一部分是开发项目外的。按其是否可以有偿转让也可分为两类，一类是不能有偿转让的公共配套设施，如水塔、自行车棚、消防、炉房、公共厕所等。另一类是能够有偿转让的公共配套设施，如商店、邮局、银行、学校和医院等。“开发成本—房屋开发”账户中核算的公共配套设施费仅指开发项目内不能有偿转让公共配套设施，能够有偿转让的公共配套设施应在“开发成本—配套设施开发”账户内单独核算。
配套设施费用能够分清有关成本核算对象时，应直接计入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目内，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“银行存款”等账户。若发生的配套设施应由两个或两个以上成本核算对象负担的，则应先通过“配套设施开发”二级明细账户来归集费用，待配套设施竣工时，再按开发项目的预算成本，将其分摊计入有关成本核算对象的“配套设施费”项目内，即借记“开发成本—房屋开发”账户，贷记“开发成本—配套设施开发”账户。
（6）开发间接费用的归集与分配。与土地开发成本中“开发间接费”成本项目的归集与分配方法相同。
房地产开发企业采用上述进行费用的归集与分配，已将某项工程在整个开发过程中发生的各项成本费用都记录到相应成本核算对象的各个成本项目内，待工程完工时，企业便可根据开发成本明细账户中的数据资料，正确地计算并结转该项工程的开发成本。
2．竣工房屋开发成本的结转
企业开发建设的各种房屋竣工验收后，应及时进行竣工成本结转。进行开发成本结转的房屋，应具备以下几个条件：
（1）建筑安装工程已完工，并已同施工单位办理完竣工验收和结算手续。
（2）项目内供水、供电、供暖等基础设施工程已完工并已办理竣工验收和结算手续。
（3）尚未完工的公共配套设施工程费，已经有关部门批准，按规定进行了预提。
（4）已按规定分配计入了该项目应负担的各项成本费用。企业开发完成的房屋建筑物具备上述条件后，应根据其竣工验收报告单，填制“开发产品入库单”，将其纳入完工建筑产品管理，并按房屋建筑物的实际成本结转，借记“开发产品”账户及所属的“房屋”、“出租开发产品”、“周转房”等明细账户，贷记“开发成本—房屋开发”账户。
（二）岗位操作：
岗位1：分析并计算成本数据
岗位2：编制各种原始凭证
岗位3：编制各种记帐凭证
岗位4：登记帐目
（1）结转占用土地成本。采用归类集中结转法，按占用场地面积比例进行分配，房屋工程A、B、C占用土地的比例分别为40%、30%、30%。建设场地实际总成本为180万元。分类归集后，土地征用及拆迁报偿140万元，基础设施费40万元。根据计算结果作如下分录：
借：开发成本—房屋—商品房A—土地征用及拆迁费560 000                                                                             —基础设施费           160 000
—出租房B —土地征用及拆迁费    420 000
—基础设施费          120 000
—周转房C—土地征用及拆迁费     420 000
—基础设施费           120 000
贷：开发产品—土地                                    1 800 000
（2）用银行存款支付勘察和设计费20万元：
借：开发成本—房屋—商品房A—前期工程费    80 000
—出租房B—前期工程费    60 000
—周转房C—前期工程费    60 000
贷：银行存款                             200 000
（3）领用安装设备共计30万远。其中：用于商品房A的安装设备14万元、用于出租房B的安装设备6万元，用于周转房C的安装设备6万元。
借：开发成本—房屋—商品房A—建筑安装工程费  140 000
—出租房B—建筑安装工程费  60 000
—周转房C—建筑安装工程费  60 000
贷：库存设备                               300 000
（4）分配公共配套设施费24万元，作如下分录：
借：开发成本—房屋—商品房A—配套设施费       96 000
—出租房B—配套设施费       72 000
—周转房C—配套设施费       72 000
贷：开发成本—配套设施开发                 240 000
（5）分配结转开发间接费120万元，作如下分录
借：开发成本—房屋—商品房A—开发间接费      480 000
—出租房B—开发间接费     360000
—周转房C—开发间接费  360000
贷：开发间接费用                      1 200 000
【例6-6】 商品房A已竣工验收，予以工程决算，结转已完开发成本。
结转已完开发产品成本。根据资料商品房A累计实际开发成本为135.6万元，作如下分录：
借：开发产品—房屋—商品房A           1 356 000
贷：开发成本—房屋开发—商品房A      1 356 000
6.4 分项实训四：旅游、饮食服务企业成本核算
（一）预备知识
旅游饮食服务企业是旅游、饮食和各种服务行业的总称。包括旅行社、宾馆、酒店、渡假村、游乐场、理发、照相等各类服务行业。旅游饮食服务企业属于第三产业，以服务为中心，辅之以产品生产与流通，直接为消费者服务。
6.4.1 旅游饮食服务企业成本核算的特点
旅游饮食服务企业提供劳务发生的劳动耗费主要是人工和经营过程中的物化劳动耗费。旅游饮食服务企业将企业成本中能按受益原则细化的各项费用归集到各成本对象，其余均作为期间费用处理，这样，期间费用的范围就较大。旅游饮食服务企业的营业成本有如下特点：
1．旅游饮食服务企业营业成本主要计算直接成本。
2．旅游饮食服务企业的生产经营过程往往就是销售过程甚至消费过程。企业一定期间的直接成本既是生产成本，又是销售成本，既“营业成本”。
3．旅游饮食服务企业一般只计算总成本，不计算单位成本。
4．旅游饮食服务企业在生产经营中使用的各种材料，一经领用即计入营业成本，不管其是否已经投入使用。
5．旅游饮食服务企业的人工费用不作为营业成本处理。
由于这类企业提供的服务往往是综合性的，很难确定哪种劳务花费了多少工作时间，应负担多少人工，所以将其作为期间费用处理。
在旅游饮食服务企业的成本核算中，设置“主营业务成本”账户，反映一定时期各经营业务的直接成本，与“主营业务收入”帐户归集的当期收入配比。
（二）岗位操作：
岗位1：分析并计算成本数据
岗位2：编制各种原始凭证
岗位3：编制各种记帐凭证
岗位4：登记帐目
6.4.2旅游服务业营业成本的核算
6.4.2.1旅行社营业成本的核算
旅行社的营业成本是指直接用于接待旅游团队，为其提供各项服务支付的费用。旅行社发生的广义的营业费用包括两个部分。一部分是代收代付的费用，另一部分是旅行社自身经营活动中发生的各项费用。代收代付费用发生时直接计入“主营业务成本”账户，因为它是可以明确成本核算对象的费用；而经营中的各项费用发生时直接计入“销售费用”账户，因为它们难以被区分和分配到有关的成本计算对象上去，只能作为企业成本中的期间费用核算。下面举例说明代收代付费用等的核算。
【例6-7】旅行社计算应支付本月员工的工资，工资汇总表上金额为19,300元。据此应作的会计分录为：
借：主营业务成本                 19 300
贷：应付职工薪酬             19 300
【例6-8】 某组团本月根据费用结算通知单，向甲接团社拨付综合服务费45 000元，又向乙旅游团支付全程陪同费6000元，餐费5 000元，交通费2 00元，行李托运费1 000元。应作的会计分录为：
借：主营业务成本—甲接团社—综合服务费       45 000
—乙旅游团—陪同费            6 000
—乙旅游团—餐费              5 000
—乙旅游团—交通费            2 000
—乙旅游团—行李托运费        1 000
贷：银行存款                                 59 000
【例6-9】 某接团社本月接待甲旅游团，取得营业收入60 000元。该月为丙旅游团代付各项费用合计44 000元。接团社尚未收到组团社划拨的款项。
旅行团离开本地确定营业收入时：
借：应收账款—应收国内结算款（丙组团社）       60 000
贷：主营业务收入—综合服务收入               60 000
代付各项费用：
借：主营业务成本—丙旅行团                     44 000
贷：银行存款                                 44 000
月末，结算营业成本时：
借：本年利润                                44 000
贷：主营业务成本——丙旅行团              44 000
6.4.2.2 餐饮业营业成本的核算
餐饮业营业成本包括本企业加工生产各种餐饮制品发生的原材料成本及商品的进价成本。商品进价成本的核算在6.5介绍。这里集中介绍餐饮企业原材料成本的主要核算方法。
餐饮业的食品原材料是个大类。在饭店、洒楼、度假村的原材料中占较大比重。食品原材料包括以下几类：
1．粮食类
指制作主食的大米、面粉和糯米等。
2．副食类
指鸡、鸭、鱼、肉、蛋和各种蔬菜等。它们属于鲜活类材料，应随时采购，随时消耗。
3．干菜类
指木耳、香菇、干鱼翅和干海参等。
4．调味品类
指油、盐、酱、醋、味精、辣椒、花椒、老姜和调料等。它们又可分为：
入库管理类，指能较长时间储存，可大量购进的粮油、干货和调味品等；不入库管理类，它指应该少量地随购随用的，不能长时间储存的鲜活材料。
1．领料制成本核算方法
实行领料制的餐饮业，对厨房、操作间领用每种原材料等都需要填制“领料
单”，并按领料的数额，借记“主营业务成本”贷记“原材料”账户。月份终了，应按厨房和操作间等实际盘点结存原材料数额，办理假退料手续调整营业成本，并于下月初再将假退料数额冲回。
根据餐饮业的实际情况，月末也可不对厨房和操作间结存的原材料办理假退料手续，而将实际盘点得到的原材料数额保留在“主营业务成本”账户中，如此则根据下面的公式计算出本月耗用的原材料总成本，据此结转营业成本：
本月耗用原材料总成本=月初厨房或操作间结存材料成本+本月领用原材料成本－月末厨房或操作间结存原材料成本
餐饮业的原材料一般按实际成本记账。领用原材料的实际成本可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和个别计价法等方法确定。不同的材料可以采用不同的计价方法。计价方法一经确定，不得随意更改。
【例6-6】 宏发餐馆实行领料制，根据2004年7月20日发料汇总表（见表6-6）汇总的本旬领料单表明的情况，该企业7月20日应作会计分录如下：
表6-6              宏发餐馆发料汇总表
2000年7月20日
名 称
数量（千克）
单价（元/千克）
金额（元）
备 注
大 米
面 粉
蔬 菜
鱼 肉
2 400
4 800
2
2
4 800
9 600
7 200
28 600
合计
50 200
会计主管：                  复核：               制表：
借：主营业务成本                          50 200
贷：原材料—粮食类—大米                 4 800
—粮食类—面粉                 9 600
—副食类—蔬菜                 7 200
—副食类—鱼肉                28 600
采用领料制的餐饮业，为保证餐饮成本核算的真实准确，企业会计管理中应注意以下问题：
（1）建立健全领料制度。对日常原材料的出、入库要填制“领料单”；制表和复核必须有专人负责，定期抽查职责履行情况，定期实行岗位轮换制度。
（2）加强月末盘点工作。月末厨房和操作间尚未投入使用的原材料、尚未加工完成的餐饮食品的价值是计算本期耗用原材料实际成本的关键。它们的价值必须通过盘点确认，所以企业月末应组织好各方面人员，认真做好月末盘点工作。
2．非领料制的成本核算方法
采用非领料制成本核算方法的餐饮业，日常对厨房和操作间等部门领用的原材料，只办理业务登记手续，不填制“领料单”，对领用的原材料也不作账务处理，到月末根据实际盘点的原材料结存数额倒挤计算出本月耗用原材料的成本。其计算公式为：
本期耗用的原材料总成本=月初结存原材料成本+本月购进原材料成本-月末结存原材料成本
月末，企业根据倒挤出的原材料耗用成本，借记“主营业务成本”账户，贷记“原材料”账户。
非领料制成本核算方法，日常发生的材料都不通过“营业成本”账户记账，比较简单。对于它往往不能区分损失和成本，容易掩盖工作失误及人为因素造成损失和浪费的问题，应充分加以注意。这种方法仅能作为没有条件和能力建立原材料库房，或经营规模小，没有必要建立原材料库房的小型餐饮企业。
6.4.2.3其他业务营业成本的核算
1．饭店客房营业成本的核算
客房经营业务是饭店的主要经营项目。饭店的客房营业成本核算从理论上讲，也应该将其耗费通过一定的核算方法和程序计入营业成本，从而便于将客房营业收入与其成本费用相互配比，确定经营成果。
但是，由于饭店的客房具有一次性投资较大，日常经营中耗费物资较少，营业周期较短，各类经营业务间相互交叉等情况使得直接费用和间接费用不易划分，客房营业成本核算困难，计算求得的营业成本也不会准确。因此企业往往采用简化核算的方式，即饭店存在客房营业成本，但不核算营业成本，而只将其作为费用来核算。因此只使用“销售费用”账户核算其费用消耗。
客房部的费用主要有工资、维修费、低值易耗品摊销、物料用品消耗和洗涤费用等。客房部的费用发生后计入“销售费用”账户。与客房部有关的服务项目发生的费用，也计入“销售费用”中客房部明细账上。与客房部有关的服务项目主要是预订和开房等工作。
在客房部门营业费用等核算的基础上，可以计算考核客房部门的营业损益。客房部门营业损益的计算公式为：
客房部门利润=客房营业收入-客房营业税金及附加-客房营业费用
其计算方法是：
（1）汇集客房的营业收入；
（2）计算确定应纳营业税金；
（3）汇集、结转客房部门的营业费用；
（4）计算客房利润。
2．服务业营业成本核算
服务业营业成本包括修理业的零配件；照相业的胶片、相纸；洗染业的染料、助染料、洗涤材料、织补材料；浴池耗用的燃料等。服务业在生产经营中使用的各种材料，一经领用即计入营业成本，不管其是否已经投入使用。
【例6-11】某修理服务部从库房领用修理零件50件，单价60元，计3 000元。
借：主营业务成本                   3 000
贷：原材料—零配件               3 000
例 某照相馆本月耗用原材料7 000元，销售照相器材等商品的进价成本3 400元。月末确定本月营业成本时：
借：主营业务成本                  6 400
贷：原材料                       7 000
库存商品                     3 400
服务业中的其余情况，比照以上方法处理。
6.5 分项实训五：商品流通企业成本核算
实训资料：某批发企业采用买利率算法计算商品销售成本，该企业第二季度A类商品计划毛利率为15%，4月初该类“库存商品”账户余额为57 000元，第二季度商品购销情况如下：
单位：元
月 份
购入该类商品进价金额
商品销售收入
4
65 000
16 000
5
165 000
198 000
6
65 000
134 000
6月末对商品进行盘点，按个别进价法确定A“库存商品”账户余额为72 000元。
要求：采用毛利率法计算并结转6月份A类商品销售成本。
（一）预备知识
6.5.1商品流通企业的特点
商品流通企业是指以从事商品流通为主营业务的企业，通过商品购进、销售、调拨、储存（包括运输）等经营业务组织商品流转。企业资金运动的基本轨道是“货币一商品一货币”，主要形式是货币与商品相互转换。
按照商品流通企业在社会再生产过程中的作用，商品流通企业可分为批发企业和零售企业两类。批发企业以从事批发业务为主，使商品从生产领域进入流通领域、在流通领域中继续流转或进入生产性消费领域。零售企业以从事零售业务为主，使商品从生产领域或流通领域进入非生产性消费领域。此外，有的商品流通企业既从事批发业务又从事零售业务，称之为批零兼售企业。
6.5.2商品流通企业成本内容
商品企业的成本主要包括商品成本和其他业务成本。商品成本又分为商品采购成本、商品存货成本和商品销售成本。商品流通企业在组织商品购、销、存等过程中发生的费用不直接计入商品成本，而是列作待摊进货费用，金额较小可以直接计入当期损益。
6.5.2.1商品采购成本
商品采购成本是因采购商品而发生的有关支出。商品采购成本按实际成本计算，因采购商品而发生的有关费用，不计入商品采购成本，而是计入“进货待摊费用”，以后商品销售时按商品种类进行分摊并计入“主营业务成本”，期末仍未销售的商品进货费用转入商品存货成本；进货费用较小也可以直接计入当期损益。所以，商品采购成本就是采购商品的进价成本。确定商品采购成本的方法，以企业采购商品的来源不同而有所区别。
1．国内购进的商品
国内购进的商品以发票价格作为其采购成本。购进商品所发生的进货费用，包括购进的出口商品到达交货地车站、码头以前支付的各项费用和手续费，均计入“进货待摊费用”。向小规模纳税人支付的增值税应进入商品成本。
2．企业进口的商品
其采购成本是指进口商品在到达目的港口以前发生的各种支出，包括商品进价、进口税金及代理进口费用。其中，进价是指进口商品按对外承付贷款日的汇价结算的到岸价（CIF），如果进口合同价格不是到岸价，在商品到达目的地以前由企业以外汇支付的运费、保险费和佣金费等，计入进价内；商品到达我国目的港以后发生的费用应计入销售费用。进口税金是指商品报关时应缴纳的税金，包括进口关税、消费说以及应计入商品成本的增值税等。代理进口费是指企业委托其他单位代理进口支付给委托单位的代理进口费用。另外，企业购进商品发生的购货折扣、购货退回及购进商品确认的索赔收入，应冲减商品的进价；发生的能直接认定的进口佣金也应冲减商品进价，不易按商品认定的，可冲减“进货待摊费用”或“销售费用”。
3．企业收购的农副产品
其采购成本包括商品的原始进价和购入环节缴纳的税金。按<<增值税暂行条例>>的有关规定，一般纳税人向农业生产者购买的免税农业产品（直接从事农业的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的自产农业产品，免征增值税），或者向小规模纳税人购买的农业产品，准予按照买价和13%的扣除率计算进项税额。农副产品进行挑选整理而发生的费用开支，以期间费用核算，不计入农副产品成本。因挑选整理而发生的农副产品等级和数量变化，也不改变挑选前的总成本。这是因为挑选整理是为了提高农副产品质量，便于按质论价，不创造价值，不同于加工。
6.5.2.2商品存货成本
商品存货成本一般以商品采购成本为基础进行核算，并根据其存货计价方法确定其成本额。商品流通企业进行商品经营所发生的进货费用、储存费用和销售费用都作为企业的经营费用计入当期损益，使得商品采购成本及商品存货成本不包括进货商品的费用，这主要是为了简化会计核算手续。但企业进销货有季节性时，会使商品存货成本失实，这种情况下，应将商品存货所负担的费用计入商品存货成本，以便正确反映商品存货价值。其方法是：将数额较大的进货费用（如进货运杂费）及存货费用（储存村保管费），按商品存储比例分摊，商品存货所分摊的费用应作为商品存货成本的构成内容。
6.5.2.3商品销售成本
商品销售成本包括已销售商品的进价成本和存货变现损失准备两部分。企业可选用某种存货计价方法确定已销售商品进价成本，但月末按库存商品的一定比率计提存货变现损失准备（小企业可以不计提），不作为商品销售成本的组成内容，而是作为企业管理费用列支。
6.5.3 商品流通企业成本核算
由于商品流通企业按在社会再生产过程中的作用分为可分为批发企业和零售企业两类，这两类企业的成本核算也各有特点。下面就两类企业的成本分别进行阐述。
6.5.3.1批发企业的成本核算
批发企业是指以批量从生产企业或其他企业购进商品销售给其他企业流通或继续生产的企业。它的经营具有购销次数少，每次成交金额大的特点，且一般商品经营按合同执行，其价格因受供求关系、批量大小、结算方式的影响而常常不稳定。
1．批发企业成本核算的特点
（1）批发企业库存商品核算的方法。商品流通企业的库存商品核算方法一般有两种：一种是按进价核算；另一种按售价核算。库存商品按售价核算要求购进商品的售价及时确定且稳定，由于批发企业的经营特点，库存商品一般采用进价核算。为加强批发企业的库存商品实物管理，及时计算成本，库存商品的核算方法采用数量进价金额核算法。数量进价金额核算法下，库存商品明细帐按商品种类、名称、规格等设置，并根据有关凭证进行登记。商品验收入库后，根据收货单等有关凭证及时登记销售数量，已销商品的进价金额采用适当方法计算并登记，随时结出库存数量。
商品购销的核算，设置的账户较多，这里只就“材料采购”和“主营业务成本”等账户加以阐述。
（2）批发企业成本核算的账户设置。为核算购进商品的成本，应相应设置“库存商品”、“应交税费”、“材料采购”、“进货待摊费用”等账户，为核算销售商品成本应设置“主营业务成本”账户。
1）“材料采购”账户。该账户核算企业购入商品的成本。账户借方反映按进价确定的商品采购成本；贷方反映已验收入库商品按进价转入“库存商品”账户的商品采购成本；期末借方余额反映企业在途商品的采购成本。
2）“主营业务成本”账户。该账户是损益类账户，核算已销售商品的成本。该账户借方反映已销售商品的进价成本，贷方反映当期已销售商品进价成本结转“本年利润”账户的总额，期末账户无余额。其明细账按商品的类别或品种设置。
2．数量进价核算法下批发企业成本的核算
批发企业进行商品流转核算一般采用数量进价核算法，在此方法下，企业购进商品时，按采购成本即进价成本计入“库存商品”账户，同时登记购进商品的实物数量。批发企业购进商品时，按进价借记“材料采购”账户，并按专用发票上注明的增值税借记“应交税费—应交增值税（进项税额）”账户；同时发生的进货费用不记入商品成本 ，而借记“进货待摊费用”账户。按应付或实际支付的款项贷记“应付账款”、“应付票据”或“银行存款”等账户。商品验收入库时借记“库存商品”账户，贷记“材料采购”账户。
（1）进价金额核算法商品采购成本的核算。在此方法下，企业购进商品时，为核算购进商品的成本，应相应设置“材料采购”、“库存商品”、“应交税费”、“商品进销差价”、“进货待摊费用”等账户。实际工作中，企业收到商品的时间与货款结算的时间往往不一致，有“单货同到”、“单到货未到”、“货到单未到”三种情况，具体的核算参照财务会计的材料购进核算。
（2）进价金额核算法商品销售成本的核算。采用数量进价金额核算法核算商品销售成本，需要首先解决两个基本问题：一是已销商品单位进价成本的确定；二是已销商品成本的计算顺序。
采用数量进价金额核算法，企业可根据其具体情况，采用分批确认法、先进先出法、加权平均法等方法确定已销商品的单位进价成本。确定已销商品单位进价成本后，即可确定商品销售成本或期末商品存货成本。确定商品销售成本或期末商品存货成本的先后次序不同，产生了不同的成本计算顺序。先确定商品销售成本，再确定期末商品存货成本，即为顺算成本法，其计算公式为：
商品销售成本=商品销售数量 ×单位进价成本
期末商品存货成本=期初商品存货成本+本期增加的商品成本—本期非销售付出的商品成本—商品销售成本
先确定期末商品存货成本，再确定商品销售成本，既为倒算成本法，其计算公式为：
期末商品存货成本=期末商品存货数量× 商品单位进价成本
商品销售成本=期初商品存货成本+本期增加的商品成本—本期非销售付出的商品成本—期末商品存货成本
无论是顺算成本法还是倒算成本法，其基本原理是相同的，按哪种方法计算都可得到相同的结果。但由于很多情况下确定的存货单位进价成本是一个“四舍五入”后小数，为便于账簿数字衔接，实际工作中采用倒算成本法，把“四舍五入”的影响挤入销售成本中。
采用数量进价金额核算法对商品成本的核算，除可以采用先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法（分批认定法）外，还可以采用毛利率法。在商品流通企业广泛采用毛利率法，尤其是货仓式商场。由于财务会计课程中对先进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法（分批认定法）有详细介绍，这儿只介绍毛利率法。
当某些批发企业经营的商品品种较多，按月份以个别计价法、加权平均法、移动平均法、先进先出法等分商品品种计算商品销售成本或月末试图通过实地盘点确定结存商品成本有困难时，可以采用毛利率法。其做法是：按上季度实际毛利率或本季度计划毛利率分商品类别匡算本季度前两个月商品销售成本和期末结存商品成本，但季度末必须采用其他方法（如先进先出法、加权平均法等）进行调整，以保证极度商品销售成本和结存商品成本数据准确。
［ ÷ ］×60%
本月已销售商品成本=（1－毛利率）×本月销售商品额
（二）岗位操作：
岗位1：分析并计算成本数据
岗位2：编制各种原始凭证
岗位3：编制各种记帐凭证
某商场服装商品第一季度实际毛利率为8%，第二季度各月份的商品销售额分别为140 000元、160 000元和146 800元。6月末按加权平均法计算的服装类商品的结存额为47 412元。估计的各月份商品销售成本见表6-11中的相关数据。
有关数字计算如下：
4 月份商品销售成本=140 000 ×（1－8%）=128 800（元）
5月份商品销售成本=1600 000 ×（1—8%）=147 200（元）
6月份商品销售成本=406 588—128 000—147 200=140 588（元）
第二季度商品销售收入=140 000+160 000+146 800=446 800（元）
第二季度商品销售成本= 128 800+147 200+130 588=406 588（元）
第二季度商品销售毛利=446 800—406 588=40 212（元）
第二季度实际毛利率=40 212/446 800=9%
商品流通企业的商品品种较多，管理上要求按商品品种、规格设置明细账进行明细核算。按一定方法计算已销售商品成本后，应按一定的方式将已销商品成
表6-11                   商品存货二级账
商品类别：服装                                       单位：元
××年
凭  证
摘要
借方
贷方
结余
月
日
字
号
4
1
13
25
30
略
略
月初结存
购    进
购    进
结转成本
本月合计
40 000
80 000
120 000
60 000
180 000
128 800
51 200
140 000
128 800
51 200
5
12
26
31
购    进
购    进
结转成本
本月合计
60 000
151 200
80 000
191 200
147 200
44000
140 000
147 200
44 000
6
13
25
31
31
购   进
购   进
拨付加工
结转成本
本月合计
56 000
60 000
88 000
188 000
6 000
178 000
130 588
47 412
144 000
140 588
47 412
季    结
424000
406 588
47 412
本从库存商品账户转入“主营业务成本”账户，结转的方式有分散结转和集中结转两种。
分散结转是按每一商品明细账户分别计算出商品销售成本和期末商品存货成本后，在每一账户付出金额栏内逐一结转商品销售成本，并将结存金额记入结存栏内。将每种商品的销售成本加总求出各类及全部商品销售成本，然后编制结转主营业务成本的会计分录，并据以登记“库存商品”总账及二级账。
集中结转只在“库存商品”总分类账及二级账上登记商品销售成本，库存商品明细上账不登记已销售商品成本（但需要计算和登记每一商品的期末结存金额）。将每种商品的期末结存金额加总，求得全部及各类商品期末结存金额后，记入总分类及类目账的期末结存金额内，然后利用倒算成本法，求出全部及各类商品销售成本，然后编制结转商品销售成本的会计分录，并据以登记“库存商品”总账及二级账。
无论企业采用分散结转法，还是采用集中结转法，结转商品销售成本的会计分录都是相同的，即根据已销商品成本做会计分录：
借：主营业务成本
贷：库存商品
6.5.3.2零售企业的成本核算
零售企业是指以向个人或社会集团消费者零星出售商品为主要经营业务的商品流通企业。零售企业从批发企业或直接从生产企业批量购进商品，然后通过零售商店零星出售给个人和单位用于生活消费或生产消费，是商品流通的最终环节。这种企业的经营特点是交易频繁，每次交易金额小，价格相对稳定，购销关系不稳定；而且商品品种繁多，库存量不大。
1．零售企业的成本核算的特点
鉴于零售企业的经营特点，其商品购销的核算一般采用“售价金额核算法”。 售价金额核算法以售价核算库存商品的增减变动及结存情况。这是一种售价记账与实物负责相结合的核算制度。在会计核算上，既要做到正确贯彻执行增值税条例，又要继承零售企业在长期经营实践形成的行之有效的核算管理制度。库存商品以商品的零售价（包括销售价和增值税两部分）核算，已含税售价反映实物负责人的责任，从而使零售企业销售成本会计核算有别于其他企业。
售价金额核算法的主要内容有：
（1）售价记账，实物负责制。库存商品总分类账按售价登记，明细账按实物负责人设立，按批次登记商品收发存的售价金额，并以售价金额控制实物负责人经营和保管的商品，以加强库存商品的实物管理。
（2）设置“商品进销差价”账户。在售价金额核算法下，商品验收入库时，按含税售价借记“库存商品”账户，按不含税进价贷记“材料采购”账户，商品销售时按售价金额从“库存商品”账户转入“主营业务成本”，而商品的实际成本应当是进价成本，因此必须设置“商品进销差价”账户来调整库存商品成本和 “主营业务成本”账户的发生额。
该账户核算企业采用售价金额核算法下含税的商品售价与不含税进价的差额，是“库存商品”的调整账户。账户的贷方登记企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品售价与进价的差额；借方登记已销商品应分摊的的进销差价。其明细账设置与库存商品明细账一致。
（3）加强实地盘点制度。每月对库存商品进行实地盘点，将各实物负责人的商品盘存数分别乘以其售价与账面值核对，以考核各实物负责人对库存商品的管理。
2．零售企业商品采购成本的核算
零售企业商品的购进会计处理与批发企业相似，只有验收入库时有所区别。
零售企业商品采购成本的核算与批发企业相同。
企业购进商品验收入库时，按含税售价借记“库存商品”科目，按不含税进价贷记“材料采购”等科目；按含税售价与不含税进价之间的差额贷记“商品进销差价”科目；同时由实物负责人验收，登记商品的品名、规格、进价、售价和进销差价等。
3．零售商品销售成本的核算
企业商品销售后，按含税商品售价反映商品销售收入，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目，并按含税售价结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；当计算出销项税时，将含税销售收入调整为不含税销售收入，借记“主营业务收入”科目，贷记“应交税费”科目。这样处理便于通过“库存商品”科目反映实物负责人的责任，但平时反映的“主营业务成本”科目包括了已销商品进价成本和已实现的商品进销差价（商品进销差价包括不含税售价与不含税进价之间的差额及应向购买者收取的增值税，下同）两部分内容。为了正确计算财务成果，每月末应将本月已实现的商品进销差价从售价记录的商品销售成本中转出，以求得已销商品的实际进价成本。为了正确计算已销售商品成本，必须确定已销商品进销差价。已销商品进销差价的计算方法主要有两种：差价率法和实际差价法。
（1）差价率法。 差价率法是按商品存销比例分摊进销差价的方法，根据进销差价占当月可供销售商品售价的比率，计算已销商品应分摊的进销差价。由于计算差价率的范围不同，差价率又分为综合差价率和分类（分柜组）差价率。综合差价率按全部商品计算，分类（分柜组）差价率按各类商品（分柜组）分别计算。分类（分柜组）差价率法的计算结果比综合差价率法准确。差价率法计算已销商品进销差价的公式如下：
差价率=月末结账前商品进销差价总额/（月末结存商品售价+本月商品销售额）
月末结存商品应分摊的进销差价=月末结存商品售价 × 差价率
已销商品应分摊的进销差价=月末结账前进销差价总额—月末结存商品进销差价
式中月末结账前进销差价总额，是指将本月的各项业务全部记账后，在计算已销商品应分摊的进销差价前的余额；月末结存商品售价，是指月末“库存商品”科目的零售价；本月商品销售额是指主营业务成本科目借方发生额，是指商品销售后，按商品售价从库存商品科目转入的数额。
【例6-13】 某零售企业采用综合差价率计算法计算已销商品进销差价，本月末结账前“商品进销差价”科目贷方余额为25 000元，月末“库存商品”科目借方余额为50 000元；本月商品销售收入200 000元（含税）。
根据以上资料，计算已销商品进价成本如下：
综合差价率= 25 000/（50 000+200 000）×60% =6%
月末结存商品进销差价=50 000 ×6%=5 000（元）*
已销商品进销差价=25 000—5 000=20 000（元）
已销商品进价成本=200 000—20 000=180 000（元）
（2）实际差价法。实际差价法是根据期末结存商品盘点的实际差价，倒求已销商品进销差价的方法。这种方法必须对库存商品进行实地盘点，逐一计算各商品的含税进价，并计算结存商品进销差价，然后倒挤已销商品进销差价。采用这种方法手续比较复杂，一般只限于年终决算时采用。
【例6-14】 若上例中的期末库存商品的实际差价为6 000元，则本期已销商品进销差价为19 000元。按一定方法计算已销商品商品进销差价后，应将以售价记录的商品销售成本调整为进价成本。编制如下会计分录：
借：商品进销差价      19 000
贷：主营业务成本    19 000
下面就零售企业的购销业务举例：
【例6-15】某零售商业企业采用售价金额核算法，2006年7月有关业务资料如下：
1）采购商品一批，验收入库，货款以银行存款支付，进价成本6 000元，增值税1 020元，该商品按售价计算为9360元；2）该批商品全部出售，收到货款9360元存入银行；3）根据实现的商品销售收入按17%计算增值税为1360元[9360元/（1+17%）=1360]；4）计算实现的商品进销差价为3360元。根据该资料做会计分录如下：
1）采购商品时：
借：材料采购                               6 000
应交税费—应交增值税（进项税额）        1 020
贷：银行存款                             7 020
同时：
借：库存商品。                              9360
贷：材料采购                              6 000
商品进销差价                           3360
2）出售商品：
借：银行存款                                9360
贷：主营业务收入                          9360
同时：
借：主营业务成本                            8 000
贷：库存商品                              8 000
3）计算增值税时：
借：主营业务收入                               1360
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）         1360
4）计算已实现的商品进销差价。
借：商品进销差价                               3360
贷：主营业务成本                             3360
该批商品的销售收入额=9360—1360=8 000（元）。
该批商品的销售成本额=9360—3360=3000（元）。
该批商品的销售毛利额=8 000—6 000=2 000（元）。
岗位4：登帐
登记各种成本费用明细帐。