建造合同准则给船舶制造企业成本核算带来的变化

建造合同准则给船舶制造企业成本核算带来的变化

华东般舶工业学院 张福至

《企业会计准则——建造合同》(以下简称建造合同准则)主要规范建造承包商(房屋、建筑物的建筑安装和船舶、飞机、大型机械制造等)建造合同的会计核算和相关信息的披露。船舶制造企业，特别是上市船舶制造公司在本准则规范下，成本核算方法发生了重大变化，主要体现在以下6个方面：

      一、船舶制造企业成本核算有关概念上的创新
      建造合同准则引入了合同成本和合同费用的概念。合同成本与合同费用的区别如下：(1)合同成本是在实施船舶建造合同过程中发生的各种耗费。建造合同准则第12条规定了合同成本组成内容，即合同成本应包括从合同开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用，它通过，生产成本帐户归集和核算，其帐户余额与“工程结算”帐户余额的差额在资产负债表中列示。(2)合同费用是根据收入、费用配比原则，通常是按完工百分比法计算、确认的费用金额。它通过 “产品销售成本”帐户在利润表中列示，是计算企业经营成果的一个重要项目。一般情况下，特定时期的合同成本内涵大于合同费用内涵(根据建造合同准则第19条规定合同费用的确认方法及条件，合同成本中存有不符合合同费用确认条件部分)。合同成本相当于生产成本，合同费用与生产费用意义相差甚远，与传统的产品销售成本意义相同。

    二、船舶制造企业成本计算对象提法上的突破
    船舶制造企业属于单件、小批定单式生产，通常不重复生产，即使重复生产，也是不定期的。传统成本核算主要运用分批法(定单法)，成本计算对象是产品定单，并以此来归集生产费用，开设成本明细帐。生产车间(分厂)要根据生产计划部门开出的生产通知单(也称内部定单)进行生产。如果购买者所订购产品是由许多部件装配而成的大型产品，生产周期长，则按大部件开立内部定单，分别组织生产。如从船壳放样至下水作为一张定单，主副机安装到交船作为另一张定单分别核算成本。
 
    建筑合同准则提出以船舶单项建造合同作为成本计算对象，并严格规定了合同分立和合同合并条件。正确确定成本计算对象是正确核算成本和反映损益的关键，注重以合同为基础，强调单项合同作为成本核算对象，提法上体现了成本会计核算中的法制思想，以及国家对严格履行经济合同，公平竞争、合法经营的法律保护。同时也可以加强对《合同法》执行的监督和管理。

    三、船舶制造企业成本核算帐户设且及核算内容上的变化
    (一)新增设了有关成本核算帐户。设置了“生产成本”的二级帐户“生产成本——毛利”；增设了“生产成本”的备抵帐户“工程结算”帐户。“生产成本”帐户核算实际发生的合同成本和确认的合同毛利(或亏损)。实际发生合同成本和确认合同毛利记人本帐户借方，确认合同亏损记入本帐户贷方。“工程结算”帐户核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的价款，本帐户是“生产成本”帐户的备抵帐户。已向客户开出工程价款结算帐单办理结算的款项记入本帐户贷方，船舶建造合同完工后，本帐户与“生产成本”帐户对冲。

    (二)“生产成本”帐户核算内容的变化。该帐户不仅核算船舶建造过程中发生的直接费用和间接费用，同时，在资产负债表日按完工百分比法确认合同收入和合同费用，并经过配比而产生的毛利(或亏损)也在本帐户核算。在船舶建造合同未完工之前，“生产成本”帐户反映累计发生的合同成本，其结果不会随着合同费用的确认而转出，相反有时还会增加(由于确认合同收人和合同费用而产生的毛利或亏损也在 “生产成本”帐户借方或贷方核算)。

    (三)成本结转程序及合同费用决定因素的变化。在建造合同准则规范下，由于合同收人和合同费用确认时间的缩短，即按完工百分比法在资产负债表日确认，“生产成本——产品销售成本”这一成本结转程序已变为“产品销售收入(合同收入)——合同毛利——产品销售成本(合同费用)”。产品销售收入(合同费用)的决定因素发生了变化，主要决定于船舶建造合同完工进度、根据完工百分比计量和确认的合同收入、当期确认的合同毛利、以前年度预计损失准备。

    建造合同准则与收入准则在运用完工百分比法核算费用时略有不同。收入准则是在确认收入后直接确认费用，而本准则采用间接方法，在确认合同收入后确认合同毛利，通过“合同收入——合同毛利”得出合同费用。

    (四)“生产成本”帐户核算对应关系的变化。船舶建造合同完工并结转销售成本时，原来借记“产品销售成本”帐户，贷记“生产成本”帐户；现在借记“工程结算”帐户，贷记“生产成本”帐户，“生产成本”帐户和“产品销售成本”帐户已不发生直接帐户对应关系。

    四、船舶建造成本在资产负债表上列示方法的改变及对相关项目的影响
    全额列示法到差额列示法的变化：船舶在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利(或亏损)与在建合同工程已办理结算的价款金额在资产负债表中以相抵后的差额反映（“生产成本”帐户余额减去“工程结算”帐户余额等于差额)。前者大于后者，作为一项流动资产，在“已完工尚未结算款”项目列示；前者小于后者，作为一项流动负债，在“未完工已结算款”项目列示。以前，末完工建造合同成本是以全额在资产负债表“存货”项目中反映，末完工程已结算款以全额在资产负债表“预收帐款”项目中反映。

    列示方法变化导致反映财务状况的资产负债表有关项目数额的变化:一定时期内，对于同一企业的相同经济业务，按建造合同准则处理，“应收帐款”项目大于以前数额，“存货”项目(其中在产品)、“预收帐款”两项目小于以前数额；流动资产、流动负债合计分别小于以前数额；资产总额和负债总额也相应地发生了变动。

    五、合同预计损失设备的计提及对损益表相关项目影响
    (一)局国际会计准则接轨。国际会计准则第11号第34条规定，当本期估计的合同总成本和总收入，表明为亏损时，应对合同的全部亏损计提准客。建造合同准则体现稳健原则，并与国际会计准则接轨。如第26条规定如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用，现行行业制度对此末作规定。

    (二)计提合同预计损失准备帐户设置。建造合同准则规定，为了核算确认的预计合同损失及计提的建造合同预计损失准备，应设置“合同预计损失”帐户和“预计损失准备”帐户。核算当期确认的合同预计损失并计提在建合同预计损失准备时，借记 “合同预计损失”帐户，贷记“预计损失准备”帐户。期末，将“合同预计损失”帐户余额全部结转“本年利润”帐户，结转后，本帐户无余额；船舶在建合同完工后，应将“预计损失准备”帐户余额调整“产品销售成本”帐户，并进行结转。

    (三)对损益表相关项目当期的影响。“合同预计损失”和“预计损失准备”这一对新帐户的设置，预计损失的及时确认与预计损失准备的计提，不仅使计算出的当期利润总额减少，同时所得税减少，净利润小于以前按行业制度规定计算的数额，稳健原则得到更具体地贯彻。

    (四)对损益表相关项目在建造合同完工时的影响。船舶建造合同完工时，预计损失准备作为计算合同费用的调整项目处理，即确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的毛利——以前年度预计损失准备。调整合同费用核算时，借记 “产品销售成本”、“预计损失准备”、“生产成本——毛利”，贷记“产品销售收入“。

    六、船舶建造合同有关事项披露上的变化
    建造合同准则要求披露：在建合同累计已发生的成本和累计已确认的毛利(或亏损)；在建合同工程已办理结算的价款金额；当期确认的合同收入和合同费用的金额；确定合同完工进度的方法；合同总金额；当期已预计损失的原因和金额；应收帐款中尚未收到的工程进度款。以前这些内容并没有详细披露要求。