武汉和谐医院:企业所得税汇算清缴中的纳税筹划

一、汇算清缴阶段纳税筹划的重要性

首先，在汇算清缴阶段进行纳税筹划可以给纳税人带来直接的经济效益。与其他环节所进行的纳税筹划一样，纳税人企业所得税汇算清缴环节实施纳税筹划，同样可以为纳税人带来直接的经济效益，包括降低税收负担，获取税收优惠，维护合法权益等。比如说纳税人初步估计的应纳税所得额达到30.2万元，并且除此之外，其他条件都条例小型微利企业优惠的条件，那么企业如果通过增发0.5万元工资等形式，使应纳税所得额降到变为29.7万元则企业即可以适用20%的低税率，进而以付出0.5万元的代价少缴纳税企业所得税近1.61万元（30.2×25%－29.7×20%），纳税人可获得筹划收益1.11万元（1.61－0.5）。

其次，在汇算清缴阶段实施纳税筹划可以发现和调整原有纳税筹划方案的差错。任何纳税筹划都是在一定条件下进行的，这种条件包括企业的生产经营条件、税收政策条件等等。但问题是企业的生产经营条件和税收政策都是处于不断的调整与变化之中的，特别是企业所得税政策，变化更是频繁，财政部和国家税务总局每年都会出台大量的企业所得税政策。而纳税人所实施的企业所得税筹划大多是在年初，依据当时生产经营条件和所得税政策确定和选择的，在实施过程中需要也可能根据政策的调整进行了调整，但调整都不可能是彻底的，特别是企业所得税应纳税所得额的诸多决定因素都未相对确定。而且，在纳税人日常所实施的所得税筹划，都是建立在诸多预计与假设基础之上的，其中包含有相当大的不确定性，因而其中仍然难免存在着差错、风险，对这种差错、风险自然需要纠正、防控。而能够对其中的差错、风险进行纠正与防控的只能在企业所得税汇算清缴环节进行。

再次，汇算清缴阶段进行纳税筹划也以对所得税诸因素筹划进行综合统筹。在日常的生产经营活动中，纳税人所开展的企业所得税筹划大多是彼此孤立的，甚至是支离破碎的。某些时候，不同的所得税筹划方法之间甚至还存在着矛盾与冲突，甲筹划方法所带来的税收收益可能会因为乙筹划方法的使用而大打折扣。比如说纳税人在采取某一筹划方法控制或者减少企业应税收入以减少应纳税所得额时，也意味着纳税人可以在所得税税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费、公益性捐赠等限额将减少，也就意味着纳税人当期的应纳税所得额会在一定程度上增加。因此，按照纳税筹划整体性原则的要求，纳税人必须对基于应纳税所得额不同因素进行的所得税筹划方案进行综合权衡。而能够对所有所得税筹划方案进行综合权衡的环节只能在汇算清缴环节，因为只有在汇算清缴环节，决定所得税应纳税所得额的诸因素，包括收入、成本、费用等才是相对确定的，或者虽然未相对确定，但基本上处于纳税人的控制之中，所以，在汇算清缴环节，纳税人应当对所得税筹划进行全面统筹、综合权衡。

最后，汇算清缴阶段进行纳税筹划也是企业所得税筹划的最后环节。企业所得税汇算清缴是纳税人履行企业所得税法律义务的最后环节。汇算清缴期限的结束，也就在法律程序上宣告了纳税没有机会对其所得税的计算与缴纳等进行任何的筹划了，而且，如果在汇算清缴阶段，如果纳税人不能将纳税筹划风险化解掉，那么也就必须承担不利的法律风险，包括被加收税收滞纳金、被课处税收罚款等等。

二、汇算清缴阶段纳税筹划的特征

汇算清缴阶段的企业所得税纳税筹划具有明显的特点：

（一）综合性

企业所得税汇算清缴实际是对企业全年所得税义务履行情况特别是税款计算计算与缴纳义务情况的一次审核与结算，因而汇算清缴本身就具有极强综合性的特征，自然，纳税人在汇算清缴阶段所实施的纳税筹划也具有明显的综合性特征。其综合性表现为纳税人进行筹划时不仅需要考虑企业所得税政策业务，而且还需要考虑财务会计制度；不仅需要全面考虑收入、成本、费用等决定应纳税所得额的诸多因素，而且还需要全面考虑会计核算以及会计与所得税间的差异与调整；不仅需要考虑企业所得税税收负担水平，而且还需要考虑企业利润与企业价值；不仅需要考虑本年所得税负担，而且还需要考虑来年的企业所得税负担等。

（二）相对确定性

企业所得税预缴阶段的筹划都是建立在相当程度的估计与假设基础之上的，具有很大的不确定性。但是，在汇算清缴环节，企业能够用于计算确认应纳税所得额的为数众多的因素大多已经确定，或者基本确定，少数一些因素虽然还处于调整和变化中，但也基本上能为纳税人所控制和把握。比如说，出于税收筹划目的而实施的捐赠，完全在纳税人的掌控之下；出于减少纳税目的的费用支出项目，也完全取决于纳税人的需要。因此，汇算清缴阶段的税收筹划呈现出明显的确定性特征，即使存在着某些不确定性因素，其几率也相当有限，而且一般也属于可为纳税人控制与调节的范围之内。因而，相对确定与可控制也就成了汇算清缴阶段所得税筹划的一个明显特征。

（三）多变性

如上文所说，企业所得税汇算清缴环节的纳税筹划具有相对确定性，计算确定企业所得税应纳税所得额的诸多因素，也就是纳税筹划的诸多因素基本上都已经确定或者能够被纳税人所控制和左右，因而，纳税人完全可以根据自身的纳税筹划需要，在法律的框架内人为地根据自身生产经营的实际情况进行调节，这样，也就使得汇算清缴中的纳税筹划呈现出多变的特征，纳税人也就可能会根据自身生产经营的实际情况和可能，不断调整或者变化影响企业所得税应纳税所得额的计算因素，如税前扣除项目、收入项目等等，频繁地变换纳税筹划方案，使得纳税筹划方案、手段、方法等呈现出多变性的特征。汇算清缴阶段所得税筹划多变性特征要求纳税人在开展企业所得税汇算清缴时，全面掌握税收政策，充分挖掘每一个税收政策提供的纳税筹划空间，穷尽所有纳税筹划手段。

（四）

三、汇算清缴阶段纳税筹划的策略

（一）时间选择策略

税法明确规定了纳税人履行企业所得税汇算清缴义务的时限：年度终了之日起五个月内。换言之，纳税人只要在每年的5月31日前实施所得税汇算清缴的都是允许的。但是对纳税人来说，在什么时间履行汇算清缴义务，却有不同的收益结果：

1．如果纳税人预缴的企业所得税税款较少，预计汇算清缴时需要补缴的税款较大，那么，纳税人应当尽可能选择较迟履行企业所得税汇算清缴义务，因为这样可以更多地获取资金时间价值。

2．如果纳税人预缴的企业所得税税款较多，预计汇算清缴后不仅不需要补缴税款，而且还需要申请退税，并且预计退还的税款还较大，那么，纳税人应当尽可能选择较早地履行企业所得税汇算清缴义务，因为这样才可以更早地收集退税资料，及时申请退税，避免资金占用损失。

［例］某企业2010年已经预缴企业所得税5000万元，2月份，按照企业所得税法的规定进行汇算清缴，确定需要补缴的企业所得税为4000万元，企业决策层让办税人员于2011年2月底履行了汇算清缴义务。当地税务机关规定的汇算清缴的截止期限与税法的规定一致，为5月底之前。

本例中，纳税人的做法其实是不妥的。最佳的企业所得税汇算清缴义务履行时间应当为5月底，这样企业即可以获取相当的时间价值。假设资金的年利率为10%（目前，民间借贷利率已经远超过10%），那么，本例中纳税人损失的资金时间价值为100万元（40000000×10%×3÷12）。

（二）收入控制策略

税收法律政策对企业所得税应税收入的确认条件、确认时间等都作了比较明确的规定，因而其筹划的空间相对较小，但是，这并不意味着我们不能进行筹划。事实上，在汇算清缴阶段，纳税人仍然具有相当的筹划的空间，其中主要是对跨年度收入的控制以及对免税收入、不征税收入的控制。对于跨年度的收入，原则上尽可能少地确认为本年收入，以便延迟收入实现，获取资金的时间价值；在此基础上，再正确区应税收入与分免税收入、不征税收入，进而尽可能缩小应纳税所得额。

［例］某企业代政府部门收取行政事业性收费。到2010年12月底止代收取款项达到800万元，已经上交财政600万元，尚有200万元未上交财政。

对于该项业务，一般纳税人都会依据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）文即：“对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除”的规定，尽量在2010年年底将未上交财政部门的收入上交财政，以避免缴纳企业所得税。不过，我们说这种做法并不是最佳的，真正最佳的方案则是截留资金并按照规定计算缴纳企业所得税。为了比较和说明的方便，我们假设代收的款项预计于2011年3月底上交财政，并假设2011年企业不再代收费了，资金的时间价值为10%。

1．假设在2010年底全部上交财政，则企业应税收入减少200万元，但是这并不意味着企业减少的应纳税所得额就是200万元，因为，此时企业可以计算税前扣除的广告费和业务宣传费也将减少30万元（2000000×15%），并且税前扣除的业务招待费也可能减少10万元（2000000×5‰），因而，企业实际减少的应纳税所得额为160万元（200－10－30）。因而企业2010年少缴纳的企业所得税为40万元（1600000×25%）。

2．假设企业未将余下的200万元上交财政，而是到2011年3月底才上交财政，那么：未上交财政的200万元，应当在2010年确认为应税收入，但是，由于应税收入增加了200万元后，企业可以税前扣除的广告费和业务宣传费也增加了30万元，而业务招待费也可能会增大10万元，因而企业实际多缴纳的企业所得税为40万元。

但是，此时，我们仍然不能将两种方案进行比较，因为企业并不会多缴纳40万元，因为2011年3月份，企业将代收款项上交时，可以抵减当年一季度的收入，假设企业有足够的利润，那么企业2011年一季度就会因此而少缴纳企业所得税40万元。因此，企业选择方案一时所实际取得的税收收益仅仅是40万元在一个季度的时间价值1万元（400000×10%×3÷12）。但是，选择方案二时，企业虽然损失了40万元在一个季度的时间价值1万元，但是却可以无偿占用财政资金，也就意味着企业获得了200万元在一个季度的时间价值5万元（2000000×10%×3÷12）。

比较两个方案，不难发现，选择确认更多的收入比选择不确认收入获取的筹划收益更多。本案也给我们一个启示：在某些时候多确认收入并不多是无益的，进一步讲，少确认收入并不多是有利的。

（三）费用控制策略

控制企业的税前扣除费用是企业所得税筹划的常用技法。企业所得税汇算清缴阶段的费用控制筹划策略与一般的费用控制筹划在本质上是相似的，不同点在于汇算清缴阶段的费用控制主要是针对跨期费用所属期的归属进行筹划。比如说12月发生的费用存在12月份开票扣除与次年1月份开票扣除两种可能时，那么该选择哪一种呢？再比如，大多数地方税务机关都允许纳税人上年实际发生但在汇算清缴期取得发票的费用可以扣除，那么是作为上年费用扣除合算呢，还是在本年扣除合算呢？这些都是值得纳税人思考和筹划的。

［例］某企业2010年12月底发生费用100万元，但由于对方的原因未能及时取得发票，经与对方协商，同意在1月中旬开具发票。当地省级税务机关有明确的政策规定：纳税人上年发生的费用，只要在汇算清缴期间取得合法有效发票的，那么可以作为上年费用在计算企业所得税时进行扣除，但也允许纳税人也选择在下一年度进行扣除。假设企业季度与年度的应纳税所得额都比较高，均超过200万元，那么请问：对于该笔费用，纳税人应当如何进行筹划？

对于此笔费用，相信大多数纳税人都认为应当选择在2010年进行扣除。实际不然。为此，我们不妨进行分析。

1．假设费用在2010年进行扣除。那么按照税法的规定，企业2010年的应纳税所得额将减少100万元，也就意味着企业2010年少入库企业所得税税款25万元（100×25%）。但是我们必须注意，对于纳税人来说，相差费用由于是汇算清缴期间的费用，因而只是减少企业汇算清缴应补缴税款。而按照税法的规定，企业汇算清缴截止期限为5月底，因而汇算清缴应补缴的税款入库存期限应当为5月底。

2．假设费用在2011年进行扣除。那么按照税法的规定，此笔费用应当在2011年的一季度进行扣除，即意味着企业一季度应纳税的应纳税所得额减少100万元，一季度可以少缴纳企业所得税25万元。而按照税法的规定，企业一季度预缴企业所得税的截止期限为4月15日。

分析至此，我们尚不能比较两种方案的优劣，但如果假设纳税人汇算清缴确定的2010年应补的税款在2011年5月15日入库，而2011年一季度的预缴税款在4月15日入库，并且假设年资金时间价值为12%，那么选择第二种方案可以比第一种方案多出0.25万元（25×12%÷12）的资金时间价值。

本案例实际上给我们这样一个启示：在企业所得税汇算清缴中，即便没有任何的税收优惠因素存在，费用也并不是越早扣除越好。某些时候，企业发生的费用延迟扣除反而可以使企业获取更多的税收收益。

当然，在企业所得税汇算清缴中还有其他一系列的筹划策略，这些策略都需要我们纳税人不断地探索、分析。不过，必须强调的，所有的筹划方案都是建立在充分掌握税收政策基础之上的，因而，要取得筹划效益，最为根本的就是学习和掌握税收政策。

作者：胡俊坤   来源：淘税网