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新企业所得税法与新会计准则差异分析之五：长期股权投资会计与税法差异分析之权益法核算的长期股权投资
发布时间：2009年02月25日
《投资准则》实施后，使用权益法核算长期股权投资的范围，缩小为投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，能够对被投资单位实施控制的长期股权投资改为按成本法核算。同时，《投资准则》取消了投资环节确认股权投资差额或者资本公积的做法。
例1：2008年1月1日，F公司支付银行存款2000万元，取得H公司40%的股份，并准备长期持有。股权投资日H公司可辨认净资产的公允价值为5500万元，其中甲商品的账面价值为600万元，公允价值为1000万元，H公司除甲商品以外的其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。因为F公司能够对H公司实施重大影响，所以F公司以权益法核算该项投资。
会计：《投资准则》规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。F公司应作如下账务处理：
借：长期股权投资----H公司　22000000(55000000×40%)
贷：银行存款　20000000
营业外收入  2000000
差异分析：《实施条例》规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。”因此，在不存在关联交易的前提下，长期股权投资的计税成本应当等于付出资产的公允价值。本例F公司应当确认长期股权投资的计税成本为2000万元(2200－200)，同时不需要确认所得，即应当调减2008年度应纳税所得额200万元。
例2：接例1，2008年3月20日，H公司宣告发放2007年度现金股利300万元（F公司应得120万元）。
会计：对被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应当相应减少长期股权投资的账面价值。F公司应作如下账务处理：
借：应收股利  1200000
贷：长期股权投资----H公司  1200000
差异分析：根据税法规定，本例F公司应确认股权持有收益(股息性所得)120万元，即应当调增2008年度应纳税所得额120万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2080万元(2200－120)，计税成本仍为2000万元(2080－200＋120)。
例3：接例2，2008年度，H公司实现净利润700万元，其中F公司取得投资时的甲商品，有50%已经对外出售。
会计：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产和负债的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。H公司调整后的净利润=700－(1000－600)×50%＝500(万元)。F公司在2009年度应作如下账务处理：
借：长期股权投资----H公司  2000000(5000000×40%)
贷：投资收益  2000000
差异分析：被投资企业税后利润分配是税法确认股权投资持有收益的唯一依据，因此，F公司应当调减2009年度应纳税所得额200万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为2280万元(2080＋200)，计税成本仍为2000万元(2280－200＋120－200)。
例4：接例3，2009年度，H公司发生亏损1000万元，其中F公司取得投资时的甲商品，已经全部对外出售。
会计：H公司调整后的净利润=－1000－(1000－600)×50%＝－1200(万元)。F公司在2010年度应作如下账务处理：
借：投资收益  4800000(12000000×40%)
贷：长期股权投资----H公司  4800000
差异分析：无论被投资方发生盈利或者亏损，税法均不确认投资所得或者损失。本例F公司应当调增2010年度应纳税所得额480万元。F公司该项长期股权投资的会计成本为1800万元(2280－480)，计税成本仍为2000万元(1800－200＋120－200＋480)。
如果H公司发生巨额亏损，F公司会计处理时确认的投资损失，应当以长期股权投资的账面价值减记至零为限，如果F公司拥有对H公司的长期债权，则应当继续冲减长期债权，直至长期债权账面价值减记至零为限。此情形下，税法仍然不确认股权持有收益或损失，F公司长期股权投资和相关债权的计税成本保持不变。如果以后H公司实现盈利，并依次恢复相关债权和长期股权投资的会计成本时，相关债权和长期股权投资的计税成本仍然保持不变。
附表：F公司长期股权投资会计成本与计税成本对照表　　　　　　　　单位：万元
项目
例1
例2
例3
例4
会计成本
2200
2080
2280
1800
纳税调整额
－200
120
－200
480
调整累计数
－200
－80
－280
200
计税成本
2000
2000
2000
2000
例5：接例4，2009年度，H公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动，计入资本公积的金额为100万元。
会计：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。F公司应作如下账务处理：
借：长期股权投资----H公司  400000(1000000×40%)
贷：资本公积----其他资本公积  400000
差异分析：根据税法规定，F公司不需要确认股权持有收益，其长期股权投资的会计成本为1840万元(1800＋40)，计税成本仍为2000万元。需要说明的是，因为本例会计与税法均不需要确认收益，所以本例发生的会计成本与计税成本的40万元差异，属于暂时性差异而不属于时间性差异(不需要进行纳税调整)。此时“计税成本＝会计成本＋累计纳税调整增加额－累计纳税调整减少额”的等式，只有在剔除此类差异后才能成立。
例6：接例5，2010年5月10日，F公司将其持有的H公司股权全部转让，取得收入1900万元。
会计：F公司应确认投资转让所得60万元（1900－1840），账务处理为：
借：银行存款　　19000000
贷：长期股权投资----H公司　　18400000
投资收益　　600000
借：资本公积--------其他资本公积  400000
贷：投资收益  400000
差异分析：该项股权投资的计税成本为2000万元，按照税法规定应确认投资转让损失100万元（1900－2000）。因此，F公司应当调减2010年度应纳税所得额200万元(60＋40＋100)。至此，F公司持有长期股权投资期间发生的暂时性差异160万元(其中时间性差异转回时相应调减200万元；非时间性差异转回时，由于会计将40万元资本公积转入收益，因此不需要纳税调整)全部转回。
根据以上差异分析(包括成本法和权益法)可以得出以下结论：
1、在不存在关联交易的前提下，长期股权投资的计税成本等于取得投资时所付出资产的公允价值。
2、无论企业使用成本法还是权益法核算，在股权持有期间，其计税成本一般保持不变，但投资方追加投资(包括被投资方以盈余公积和未分配利润转增资本)除外。
3、股权持有期间，因会计确认损益引起会计成本增减变化的，在申报企业所得税时应当作等额反向的纳税调整。
4、股权持有期间发生的所有暂时性差异，在转让或者处置该长期股权投资时将全部转回。
5、税法确认股权投资持有收益和投资转让所得的标准具有唯一性，会计核算方法对应纳税所得额不产生影响。