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企业所得税地方政策差异—简评：辽宁地税2010年度企业所得税汇算清缴文件

企业所得税实际执行政策差异—简评：辽宁地税2010年度企业所得税汇算清缴有关业务问题解释：
各地国地税文件点
  又一个地方的所得税政策解释出台，讨论了100多个问题，最终可以形成文件的，只有这17个问题其它只能是口头解释，或内部争议太多，还不能形成统一意见。
辽宁下面的解释，虽然与总局，或其它省的规定有一定差异，但符合辽宁企业特点，以及税务征管能力和习惯。
有规范，总比没有好。简评如下：

（一）企业向非金融企业或个人借款的利息支出税前扣除问题。企业向非金融企业或个人借款发生的利息支出，在不超过该企业基本存款账户开户银行的同期同类贷款利率（包括基准利率和浮动利率）情况下，依照税法的有关规定计算利息据实扣除。
评：企业向非金融企业或个人借款的利息支出，
总局规定是不超过金融机构同期同类贷款利率。
实际执行中各地对此理解和规定不尽相同。
第一类是只能在基准利率内扣除。
第二类是实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除。
第三类是按照该企业开户行的贷款利率标准扣除。
讨论时，大多支持：“实际发生的利息支出，只要不超过司法部门的上限，均可以扣除”。
但文件最终明确的是：“不超过企业基本存款账户开户银行的同期同类贷款利率”。
主要原因是：政策制定者的价值取向和偏好。
各省市利息扣除标准问题，没有对错之分。

（二）企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出税前扣除问题 。企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出不属于与取得收入直接相关的支出，不允许在企业所得税前扣除。
评：目前各省对职工旅游支出和税前扣除，主要有两种处理方式。
一种是按工资薪金处理。
另一种是按职工福利费处理。
以后又增加了一种处理方式：
辽宁地税明确：职工旅游支出，不允许税前扣除。
理由是：与取得收无关。
此规定的结果是：旅游公司的发票，不能在费用中列支，也不能在职工福利费中税前扣除。
此规定意味着：对旅游业是重大打击，旅游业发票只能用于个人消费。
个人观点：企业组织职工旅游、赴革命圣地接受教育等支出，应该允许在职工福利费中列支，按规定标准税前扣除。

（三）商场采取购货返积分的形式销售商品，如何确认收入问题。企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的,应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配,与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益,待客户兑换奖励积分或失效时,结转计入当期损益。
评：此条款是“财会函[2008]60号”文件的原文表述。
问题一：此规定是新准则下的会计核算的规定，将其作为税收的规范，依据不合法。
问题二：财会函[2008]60号，是新会计准则下的规定，此条款并不能适用于不执行新准则的企业。目前大多数企业未执行新会计准则，而执行《企业会计制度》。
以此新准则下的会计核算，来规范未执行新准则的企业，合法性与合理性都值得怀疑。
个人观点：应按国税函（2008）875号文件，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

（四）企业筹办期的结束以什么作为标志问题。以纳税人正式取得的工商营业执照上标明的设立日期为企业筹办期结束。
评：可能是各省中第一次以文件的形式明确。
以前大家比较认可的是取得第一笔收入的时间，做为筹建期结束。
筹建期结束，与亏损年度的认定有关。

（五）税务机关的查补收入是否作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费税前扣除的基数问题。税务机关的查补收入不作为计算“三项费用”的税前扣除基数。
评：20号公告明确了查补所得额弥补亏损问题。有企业进而提出：查补收入做为三项费用扣除基数。
经讨论，我们一致认为。三项费用扣除基数，是所得税汇算申报确认问题。稽查查补企业少计收入，应视同企业放弃此收入对应的三项费用扣除。


（六）查账征收企业改为核定征收后，以前年度尚未弥补的亏损如何处理？以后年度如再转为查账征收能否继续弥补？查账征收企业改为核定征收后，不允许弥补以前年度尚未弥补的亏损；以后年度转为查账征收后也不能弥补核定征收年度及以前年度尚未弥补的亏损。
评：此条款与其它省市解释不同。
我们的依据和理由是：
查账征收企业改为核定征收，可以认定企业的核定年度，及其以前年度，成本费用核算不实。其亏损也不应该确认。
因此，企业核定征收以后，再改为查帐征收，所有所得税事项，均重新开始计算。

（七）上一年度已经计提但未支付的工资、“五险一金”及类似的成本、费用、税金、损失和其他支出，企业所得税汇算清缴时是否允许税前扣除？如果在汇算清缴期结束前支付的，允许在所得税前扣除；如果在汇算清缴期结束后仍未支付的，应在实际支付年度扣除。
评：此规定在各省中，对纳税人最为有利。极具人性化。
此规定改变了实际发生的解释。
其要点是，
1，预提费用，汇算清缴期末支付，可以扣除，无需调整。
2，超期未付的成本、费用，在实际支付的当年扣除，而不是去追溯费用计提的年度扣除。

上年计提的工资、五险一金，可以在汇算清缴期末发放
成本，估价入库的材料等成本，在汇算清缴期末取得全部发票，可以扣除，无需调整。超期的，在取得发票年度扣除。
费用：预提的费用，在汇算清缴期末支付，也可以扣除。这是税前扣除理论上的突破。
税金：欠税也可以扣除。只要在汇算清缴期内缴纳。颠覆税金扣除的理念。
损失和其它支出：扩大了扣除范围。
总之，这是对税前扣除最大的宽松政策。希望全国同行跟进。

（八）企业支付的差旅费补贴税前扣除问题。由企业自行制定合理的差旅费管理办法，报主管税务机关备案。按照该管理办法标准发放的差旅费补贴，并且有规范的领取手续，允许在税前扣除。
评：与缪慧频副司长的解释一致。
建议：企业差旅费补贴标准，与中央国家机关的补贴标准为参照。

（九）企业与其他企业或个人共用水电，无法取得水电费发票，其支付的水电费税前扣除问题。应以双方的租赁合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实税前扣除。
评：此解释与企便函（2009）33号文的意见一致。
目前青岛、苏州的规定是：企业与其他企业或个人共用水电，需要增值税发票，才能扣除。理由是：共用水电，分配费用，属于转售水电业务，应征收增值税。
辽宁政策宽松一些。理由是：所得税的扣除，与增值税无关，是否征收增值税，开具增值税发票，不是税前扣除的前提条件。
多数省市对此并没有明确。只能靠口头解释。

（十）企业购买字画、古董、玉器等计提折旧税前扣除问题。企业购买字画、古董、玉器等物品与企业正常的生产经营活动无关，计提折旧不允许税前扣除。
评：用语标准。
只规定了：企业购买字画、古董、玉器等物品，计提折旧不允许税前扣除。
但可以作为库存商品，如果销售，可以扣除成本。

（十一）旅游业企业按核定应税所得率征收企业所得税，其应税收入额确认问题。依据《辽宁省企业所得税核定征收实施办法(暂行) 》（辽国税发【2009】42号）的规定，旅游业企业按照核定应税所得率的方式征收企业所得税，其应税收入额按纳税年度内的收入总额确认。
评：源于旅游业营业税计税依据是差额征收。营业税计税依据是：总收入，扣除支付给其它企业的餐费、宿费、交通费、景点门票等。
所得税的收入确认与流转税不同。
此规定理由是：旅游企业核定征收，大多是其成本费用核算不真实，税务局可以认定其营业税扣除的依据不能确认其真实合理。
因此，旅游业核定征收，收入为总额。
辽宁规定：建筑业实行分包的，对其核定征收，以营业税计税依据，分另确认总包方和分包方的所得税收入确认。
理由是：建筑业分包，收入可以分别确认。

（十二）总局2010年第20号公告：稽查查补的应纳税所得额在弥补亏损期限内可以弥补以前年度的亏损，在企业弥补亏损时是否需要备案？稽查查补的应纳税所得额弥补了以前年度的亏损，纳税人必须在年度汇算清缴时将稽查查补的已弥补以前年度的亏损额填报入年度纳税申报表附表四《税前弥补亏损明细表》中，输入“三期”系统。主管税务机关应及时同稽查部门沟通稽查信息，责令纳税人及时、如实填报附表四，确保不重复弥补亏损。
评：20号公告只规定查补收入，可以弥补以前年度亏损。如何弥补，没有具体操作程序的规定。
辽宁此条规定，一定程度上解决了稽查查补所得额弥补亏损的确认问题。
实践中：稽查查补所得额，应该先要求企业提供主管税务机关出具的亏损弥补情况的说明，再出具《税务处理决定书》。否则，可能稽查弥补，征管再弥补的可能。
但愿辽宁这条规定，能够得到共鸣。

（十三）企业贷款，银行发放的贷款中含有打包的部分债权。如贷款额为1亿元，其中8千万元是货币资金，2千万元是不能收回的债权，这部分债权可否作为企业的资产损失处理？这部分债权不是该企业从事正常生产经营活动所发生的损失，不得作为企业的资产损失税前扣除。
评：个人观点：应该可以作为企业资产损失税前扣除。
理由是：此交易，可以确认为两项业务。
一是贷款业务：银行给企业贷款1亿元。
二是收购债权业务：企业收购债权2000万元。
企业收购的债权，经确认不能收回，如果符合资产损失扣除审批条件，应该允许企业提出申请，经审批扣除。

（十四）新办企业是否可以确认为小型微利企业？如年度中间新办企业到年末汇算后符合小型微利企业条件是否可认定为小型微利企业？新办企业可先按25%税率预缴企业所得税，待年度汇算清缴时，再按照经营的月份确认应纳税所得额、人员、资产等指标，如符合条件可以认定为小型微利企业，按优惠税率计算应纳所得税额，多退少补或抵顶税款。
评：符合总局要求。源于企业新办后当年提出小型微利企业的认定的争议。
此规定是进一步明确。

（十五）企业设备折旧年限为10年，已提折旧2年，若按40%进行加速折旧，是按10年加速成6年再减去2年后，按4年进行折旧，还是按10年先减去2年后再加速折旧？
按10年先减去2年后再加速折旧。
评：此规定对国税发（2009）81号文件可以加速折旧的时间范围，进行了扩大解释。
《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》  
国税发[2009]81号五、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关(以下简称主管税务机关)备案，
原则上，企业已经使用两年的旧设备，税收上不能加速折旧，税前扣除。

（十六）企业从事牲畜、家禽的饲养项目的所得免征企业所得税，此类饲养是否包括家禽孵化项目？免征企业所得税的牲畜、家禽饲养项目包括鸡、鸭、鹅、驼鸟、鹤鸪等禽类的孵化和饲养。
评：源于一个稽查争议案例。
对专门收购鸡蛋，孵化小鸡出售的企业，是否免征企业所得税？
中华人民共和国企业所得税法实施条例规定了：企业从事牲畜、家禽的饲养项目的所得免征企业所得税，
财税〔2008〕149号《享受企业所得税优惠政策的农产品视加工范围(试行)》
未规定“收购鸡蛋，孵化小鸡出售”情形可以免税。
个人观点：应该符合所得税实施条例的免税规定。属于家禽饲养项目。


（十七）企业在应付福利费中列支的为员工购买商业保险的费用税前扣除问题。《实施条例》第36条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。同时，国税函【2009】3号文件规定，职工福利费支出范围中不包括企业为员工购买的商业保险费。因此，企业为员工购买商业保险的费用不得在税前扣除。
评：此条款严厉。
目前各省对企业为职工购买商业保险支出税前扣除，主要有三类处理方式。
第一类是按工资薪金处理。
第二类是按职工福利费处理。
第三类是辽宁这种处理方式：
辽宁地税明确：企业为员工购买商业保险支出，不允许税前扣除。
理由是：与取得收无关。
此规定的结果是：保险企业开具的，内容为给员工个人商业保险的发票，不能在费用中列支，也不能在职工福利费中税前扣除。
此规定意味着：涉及员工个人商业保险的发票，只能用于个人消费。
个人观点：企业为员工支付商业保险支出，应该允许在职工福利费中列支.