广州桐林别墅日租:总承包人提供建筑劳务并同时销售外购货物的税收政策探讨

总承包人提供建筑劳务并同时销售外购货物       的税收政策探讨

---何小平

我现在在一家总承包企业处理成本核算及税务工作，通过现建筑行业的税收政策，发现目前税制中针对总承包业务的相关税收政策还需明确和完善，特别是在对“总承包人提供建筑劳务并同时销售外购货物”的税务规定与建筑法和税法本身有矛盾，我个人认为应当将“总承包人提供建筑劳务并同时销售外购货物”同“销售自产货物并同时提供建筑劳务”一样对待，即：总承包方分别缴纳营业税（建筑业劳务）与增值税（提供外购货物），现将我的思路及理解进行探讨，期待今后政策予以明确。

矛盾：一、总包方承担增值税又缴纳营业税，违背流转税原则

      二、设备和材料的界定

      三、税法与建筑法矛盾

      四、国税（增值税）税源流失，被地税（营业税）取代

建议:  首先第一步增加增值税的介入，分别纳税。第二步是国地税应协商解决好地方与中央的税收分割，时机逐步成熟后用增值税完全取代营业税。

分析：

新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》及《实施细则》自2009年1月1日开始实施，新条例、新细则关于建筑业营业税政策有新的规定。对于总承包业务中“建筑业”涉及的设备如何征收营业税的问题也有了全新的规定。在增值税、营业税新条例及实施细则下，建筑业中的设备究竟应该如何纳税。我们来详细分析一下。

　中华人民共和国营业税暂行条例实施细则 第十六条明确规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

对于这条规定，我先提出三个问题：1、纳税人（总承包方）购买设备已经缴纳了增值税为何还要缴纳营业税，流转税中增值税和营业税在同一个环节缴纳两次，违背流转税原则，2、“不包括建设方提供的设备的价款”设备如何界定？3、站在纳税人（总承包方）完税角度只有尽可能的将设备由建设方提供，可这对于合同总额又大大降低，影响公司效益，最重要的这又违背建筑法的总承包方概念。

   对于这条规定，我也从以下三点进行延伸并详细理解：

   第一：设备由建设方提供。根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的明确规定，建设方提供的设备的价款不征收营业税。这样，对于建设方提供设备的情况，问题就在于设备和材料如何划分了，这一点新条例实施细则并没有明确规定，随着社会经济的发展及地区差异，出现了部分物资虽然体积较小，但功能重要，单位价值量很大。这样，在区分设备和材料时，究竟是按体积、重量还是价值来划分呢，实践中纳税人和税务机关容易有争议。

   第二：设备是施工方（或者总承包方）提供，且设备是施工方（或者总承包方）自产的。这是一种混合销售行为，对这种混合销售行为则应根据《营业税暂行条例实施细则》第七条的规定来处理。即纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。需要注意，这规定又和国税发[2002]117号文发生了变化。国税发[2002]117号文规定，对于自产货物并提供营业税劳务，要分别征收营业税需要满足两个条件，一是具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。否则，则一并征收增值税。而根据新的《营业税暂行条例实施细则》的规定，只要是提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为就应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。而不是向以前一并征收增值税了，而且这里也不再强调需要具备国税发[2002]117号文的两个条件了。同时这里要注意，以前，我们对于生产企业销售自产货物并提供安装劳务是一并征收增值税的。而根据目前新的营业税暂行条例实施细则的规定，则应分别就货物销售征收增值税，安装劳务征收营业税。例如：以前企业销售自产电梯并负责安装是征收增值税的，现在我们就需要分别核算来征收增值税和营业税。从实际角度来看，对于增值税一般纳税人的生产型企业，既销售自产货物又安装的，这个规定实际是一个有利于他们的规定。毕竟安装劳务的营业税税率是3%，如果一并征收增值税则要有17%，且安装劳务部分又基本上都没有增值税进项税抵扣。

第三，设备是施工方（或者总承包方）提供，且设备是施工方（或者总承包方）外购的。这种行为是混合销售行为，应根据第六条的规定来处理。即一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。那么新法下应该以什么为判定的标准呢？在实际工作中，纳税人应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）文件的规定来执行。即，“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”

简单来说，判定企业从事的是什么主业，应该掌握两个原则，即，如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳增值税；如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税；对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，如某企业即从事货物的生产同时又从事建筑业的，以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。

    依据上述原则，对于设备是施工方（或者总承包方）提供，且设备是施工方（或者总承包方）外购的，并不是简单的说就是将设备并入安装劳务价款征收营业税。我们要按混合销售行为的基本原则来判断。如果税务登记以从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳增值税；如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税。但后者如果购买方（业主）属于增值税一般纳税人，需要设备部分的增值税专用发票作为合法的扣税凭证来进行增值税的进项税额的抵扣，那么施工方（或者总承包方）就必须按要求开具增值税专用发票，因此客观上要求施工方（或者总承包方）也要具备增值税一般纳税人的资质，而它可能是以建筑、安装、设计等为一体的总承包企业，其主营业务是交纳营业税的，在这种情况下认定为增值税一般纳税人的难度加大，即便认定下来，可以开具增值税专用发票，根据上述分析，如果以营业税劳务为主，设备价款按混合销售行为全部应该交纳营业税，显然与开具了设备增值税专用发票不纳增值税相矛盾。如果就上述混合销售行为全部缴纳增值税，既增加了总承包企业的实际税收负担，又与现行增值税、营业税中有关混合销售行为的征税规定相孛。

综合以上解析，我认为在现行税制下，税务部门急需对总承包业务进行相关税收政策的完善，特别是针对外购设备的总承包项目，应比照新增值税暂行条例实施细则第六条“ 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第七条“ 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”规定，即总承包人提供建筑劳务并同时销售外购货物与销售自产货物并同时提供建筑业劳务一样对待，税法上都确定为混合销售行为，但分别就货物交纳增值税，建筑业劳务交纳营业税，只有这样，才能从根本上解决总承包企业提供外购设备，业务方又需要增值税专用发票，总承包方分别缴纳营业税（建筑业劳务）与增值税（提供外购货物），国税和地税的税源也得以真实区分。