南非跟团:鉴证责任不能简单等同于代理申报责任

2010年1月11日《中国税务报》第9版发表了《汇算清缴鉴证把关不严，中介机构应承担责任》一文，介绍湖北某市汽配公司委托当地一家税务师事务所办理2008年度所得税汇算清缴鉴证，企业根据鉴证结果补缴税款12万元。年度申报后经稽查局检查，又补缴22.5万元，稽查局将少缴税款定性为偷税，予以处罚。企业提起复议后，复议委员会认为税务师事务所曾出具过鉴证，遂撤销了对企业的处罚决定，改为对中介机构进行处罚。

案件公布后，在注税行业引起了不小的震动。大量注税执业人员认为由于中国的税法体系非常复杂，无论税务中介如何敬业，都难免出错，随着涉税鉴证的推行，注税的执业风险和责任在不可控前提下也进一步放大。部分税务机关和纳税人甚至形成了这样一种观点：只要经过了税务师事务所的汇算鉴证，纳税人就没有了处罚风险，风险全在税务中介身上。笔者做为注税行业理论研究人员，认为该案中复议委员会的对企业的处罚撤销决定有所不妥，不妥之处在于没有分清税务中介应担负的鉴证责任与代理申报责任，从而得出了错误的结论。

《注册税务师管理暂行办法》明确了注册税务师是在中华人民共和国境内依法取得注册税务师执业资格证书，从事涉税服务和鉴证业务的专业人员，注册税务师事务所是具有涉税服务和涉税鉴证双重职能的社会中介机构。《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》(国税发〔2007〕10号)规定，所得税汇算鉴证是指，税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序，并出具鉴证报告，以增强税务机关对该项信息信任程度的一种业务。可以看出，汇算清缴鉴证只是起到增强税务机关信任程度的作用而已，是税务机关要求企业报送的供采信类的文书资料。在鉴证过程中，税务师们既要对纳税人负责，还要对国家负责。通过国家认可的有一定资质的税务师事务所的涉税鉴证，具备了可供税务机关采信的基本和先决条件，是税务机关据以审批审核的合法依据，并具有一定的法律效力，属于可以采信类的证据，但是税务机关仍具有复核权和检查权，对涉税鉴证报告的采信也不是绝对的。

汇算清缴鉴证的积极作用集中表现在两个方面。第一是弥补纳税人税法知识掌握和运用的不足，相对减少纳税风险，如本案中鉴证补税12万元就是减少了纳税人的一定风险。但风险减少不是绝对没有风险，由于税法体系的复杂性，绝对没有风险即零风险恐怕没有税务中介敢承诺；第二是减轻税务机关的审核和检查工作量，由于纳税人数量庞大，税收征管力量有限，对于出具了鉴证报告的纳税人税务机关可以增强信任程度。但此种信任程度也不是绝对的信任，即信任到可以完全放弃检查，对于检查中发现的问题，也不可能承诺不处罚。  

事务所出具汇算鉴证是以独立第三人身份出具的，并不是代理人身份。《国家税务总局关于印发注册税务师执业基本准则的通知》（国税发〔2009〕149号）明确涉税鉴证是指鉴证人接受委托，凭借自身的税收专业能力和信誉，通过执行规定的程序，依照税法和相关标准，对被鉴证人的涉税事项作出评价和证明的活动。注册税务师及其所在的税务师事务所执行涉税鉴证业务，应当遵循的原则有合法、目的、独立、胜任、责任。关于独立原则，明确鉴证人应当保持独立性，在被鉴证人和使用人之间保持中立，排除可能有损客观、公正鉴证的情形，并依照有关规定进行回避。更为关键的是，鉴证的使用人是税务机关，而不是被鉴证人，是税务机关要求纳税人委托鉴证人出具的，而不是简单的自发寻求服务行为。从这些规定来看，涉税鉴证过程中的注册税务师并不是税务代理人角色，注册税务师在涉税鉴证中是以第三人的身份介入的，是遵循独立、客观、公正的原则进行职业推断和客观评判。在涉税鉴证中，税务师们是介于税务机关和纳税人之间的第三人，国家出于对注税行业的信任和支持才赋予其“准法定”的鉴证业务。

涉税鉴证中的纳税人和税务师之间的关系不属于民事代理责任，不能适用《民法通则》、《刑法》对代理双方当事人法律责任的规定。为了保证汇算清缴鉴证的独立性，《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则（试行）》（国税发〔2007〕10号）就规定了鉴证结果分为无保留意见、保留意见、无法表明意见、否定意见四类可选。这样，更便于办理涉税鉴证的税务师能依据所掌握的证据本着独立、客观、公正的原则来进行判断，当好国家税收利益的把关人，也体现了“第三人”特点。
   鉴证失误责任不能适用税务代理申报失误处罚条款。部分税务机关人员认为，涉税鉴证失误应当根据《税收征管法实施细则》第九十八条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。笔者认为，既然代理业务不同于鉴证业务，代理人也不同于鉴证人，那么，对二者出现违规后的处罚应该适用不同的处罚规定，在《税收征管法》及其实施细则没有出台对出具虚假涉税鉴证处罚的相应条款之前，不能滥用有关税务代理人的处罚规定。其实针对涉税鉴证违法行为，已有相应的处罚条款，《注册税务师管理暂行办法》规定，税务师事务所及注册税务师应当对其出具的鉴证报告及其执业行业承担法律责任。情节严重的撤销执业备案或者收回执业证，并提请工商行政管理部门吊销税务师事务所执照，省局注册税务师管理中心应当将处罚结果向国家税务总局注税管理中心备案并向社会公告。有关涉税鉴证的处罚应依照这些规定。

　汇算清缴鉴证责任与企业所得代理申报责任也不同，主要体现在以下方面：（1）主体不同。鉴证的主体是税务师事务所，事务所以本所名义执行鉴证业务、发表鉴证意见、出具鉴证报告，供鉴证使用人税务机关参考，而不以被鉴证人名义出具。代理企业所得税申报的主体是作为委托方的纳税义务人，代理过程中税务师事务所是以纳税义务人的名义进行纳税申报。（2）汇算鉴证业务是中立行为，鉴证的范围是法定的，不受委托人授权的条件限制，非经税务机关明确的自设委托不是鉴证。代理申报业务，是在委托方授权的范围内办理有关企业所得税汇算清缴申报的事宜。（3）业务性质不同。所得税汇算鉴证业务，是提供证据的鉴证活动，是供税务机关参考的证据。代理申报业务，只是提供劳务的代理活动。

   所以，为减少误解，支持注税行业的健康发展，避免给税务师带来执业风险，应当进一步加强涉税鉴证与普通税务代理区别的宣传，宣传不能仅仅靠注税行业自身，还需要各级税务机关的大力支持。针对该案，注册税务师由于鉴证有误，如果需要承担责任，目前只能根据《注册税务师管理暂行办法》视情节严重程度处罚，而不能把对企业的处罚因为出具过鉴证报告而转移到税务中介身上。