哪里的计算机学校好:联邦税务局首席律师谈经济实质原则

2005年在南加州大学税务学院上的发言

当前税收庇护环境下的经济实质原则

加利福尼亚 洛杉矶

2005年1月25日

引言

我相信大家都了解，联邦税务局在过去十多年面临的最严厉问题之一就是滥用税收庇护的扩散。尽管联邦税务局和税务执业人士在具体交易是否构成滥用税收庇护问题上或许并不总是能达成一致意见，但我相信，至少在有责任感的税务执业人士中存有一个共识，即联邦税务局必须努力识别并挑战那些纳税人用以不适当地规避纳税的税收庇护交易。

截止到现在，在座各位应该已经收到了2004年度表格包1040的电子邮件。当您查看时，您将看到表格包中含有（联邦税务局）局长埃弗森的一封信，他在信中阐述了联邦税务局的工作等式－—“服务加执法等于遵从。”

等式中的“服务”－—或者，用局长的话说，“帮助人们理解各自的联邦纳税义务，支持他们参与税收系统。”—－我要从首席律师办公室角度强调我们的承诺，我们不仅要颁布大量的公开指南，还要确保经我们制发的法规和裁定提供的规则清晰和准确。例如，就税收庇护方案来说，我们已经发布了关于披露需要报告交易的规则，我们相信这一规则的设计是成功的，很好地平衡了联邦税务局识别可疑交易的需要与限制规则对常规商业交易影响的税收政策目标。此外，在过去的几年中，我们已经将大约30个交易确定为所谓的“列名交易”——联邦税务局和财政部认为这些交易是滥用的并且必须向联邦税务局进行披露。

关于等式中的“执法”，局长在其信中指出，“执行法律与我们的自行评税制同样重要。”作为我们强制执行工作的一部分，联邦税务局针对大集团具有类似事实模式的税收庇护交易已推出了多项和解倡议。一如所有争议的处理，我们的目标是尽可能公平和高效地解决税收庇护案件。认识到税务专业人士在劝导纳税人履行纳税义务方面发挥的重要作用，联邦税务局最近重新加强了职业责任办公室，该公室负责制订规范代理联邦纳税事务的执业者的胜任能力与行为标准，还负责该标准的沟通与实施。此外，联邦税务局大中型企业处的探员正在实施一个审计项目，该项目涉及150多个税收庇护方案推广人，旨在确保推广人依法遵守其备案与列示的保持责任。加上小企业与自营雇主处探员完成的工作，针对推广人的全部审计数量超过了1000件。同样重要的是，这些审计不仅帮助我们识别出了尽可能多的可疑税收庇护交易，还实现了对那些参与可疑税收庇护方案的个人和实体的纳税申报表的检查。

当然，如果联邦税务局没有有效理由去质疑其发现的滥用税收庇护交易，所有这些活动可能都是浪费有关人员的时间。因此，我相信对于任何税务争议，凭什么断定纳税人从事的交易不能产生推广人所宣称的税收利益，联邦税务局对此必须能够予以解释并加以证明。这种做法真的非常棒。

现在，对于一些案件中的有关税收庇护问题，《国内收入法典》可能给出了具体的处理结果，明确不支持纳税人所主张的税收利益。对于其他案件中的有关税收庇护问题，有关法规明确禁止纳税人所主张的结果，联邦税务局可以依据这些法规。

可是我们都知道，确实存在这样一些情形，《国内收入法典》和有关法规都没有对某个具体交易的正确税务处理给出清楚回答，或者甚至于在纳税人常识认为情况可能完全相反的情况下，法典和法规被滥用交易的传播者与咨询者解释为允许纳税人所主张的税收处理。实际上在每个案件中，联邦税务局都能提出所谓的“技术理由”以质疑此类交易。然而，在某些案件中，联邦税务局考虑是否采用一个或多个司法原则以质疑税收庇护交易，包括所谓的“经济实质”原则在内，或许也是适当的。

您会注意到，我刚才说 “在某些案件中” ，联邦税务局考虑是否依据司法原则对交易提出质疑是适当的。当然，这意味着不应在每一个税收庇护案件中都提出质疑。为什么我要建议我们应限制使用诸如经济实质原则的司法原则呢？为什么不在每个案件中使用它呢？经济实质原则不应成为联邦税务局在每次面对其不喜欢的税收庇护交易时都抛出的反滥用一般规则。事实上，在大多数案件中，联邦税务局不需要提出这个理由；供联邦税务局利用的技术理由已绰绰有余了。但是，仍然存在一些税收庇护案件，即使它们只是我们必须处理的全部案件中的明显少数，联邦税务局使用这一司法原则以质疑这些明显少数案件中的交易可能是完全恰当的。

门槛问题

很自然，法院在确定一项交易是否的缺乏经济实质之前，首先必须确定交易本身在事实上是否真的发生。因此，法院在确定交易是真实的、不是一个事实伪装[1]之前，决不会调查交易的主要目标是不是为了产生收入或挣取利润。这是一个门槛问题——交易是否是所谓的事实伪装。事实上在这些交易中——这些虚假的交易——纳税人据以主张扣除所依凭的是那些纸面上创造出来的、事实上从未发生过的交易。[2]

当下的虚假交易在数量上已经远远不如上世纪七十年代和八十年代的个人税收庇护业的全盛时期。不用说，当一项交易在事实上从未发生时，法院很容易以交易不真实为由不允许该项交易期望的税收利益。

经济实质原则

那么，如果法院认定一项税收庇护交易确实发生了，它该如何处理？即使该项交易除了税收影响外不产生任何其他经济影响，法院是否必须允许该项交易所产生的税收利益？或者，换一种方式说，如果该项交易符合法典或法规的字面语言但似乎不符合美国国会在制定这些成文法规定时的意图，法院该如何处理？这些问题的答案相当简单：为了让这种类型交易所产生的税收利益得到尊重，法院必须认定，交易除了满足适当法典规定或法规外，还必须满足有关司法原则，包括经济实质原则。

我今天要谈的就是经济实质原则。我将归纳该原则的主要特征，这些特征早已被法院明确而有力地表达出来了，接着，我将描述联邦税务局准备在案件中坚持经济实质的情形。希望我的发言能说清楚经济实质原则在税收管理体系中所扮演的重要角色。

那么，为什么说经济实质原则在我们的税收系统中发挥这样重大的作用？或许，哈佛大学法学院教授博尼霍夫曼在其去年夏天致《税收分析》的信中做出了最好的回答。他是这样说的：

经济实质原则让我们确信，如果政府和执业者在理解成文法时过于注重字面语言和呆板；或者，如果他们未能理解透国会立法计划的一部分就是通过这个立法计划力求实现一个既有宽度又有持久性的立法目标，两种情况都会导致他们自身角色的失败。[3]

他接着指出，“我们必须在每个案件中反复地问，终结的交易是否符合有关成文法规定的语言和目的。”

在我继续往下讲之前，我应该指出在某些案件中，法院已把缺少经济实质的交易称为“实质的伪装”。我把这些短语看作是描述同一事物的不同表达形式。为了保持同一性，在我今天的讲话中，我将这一原则称作“经济实质原则”。

类似地，人们常常把司法创立的经济实质原则、商业目的原则、分步交易原则、和虚假交易原则混为一谈。这些原则实际上全是“实质重于形式原则”的子类。实质重于形式原则规定，即使纳税人交易的形式满足有关成文法或法规语言的文字要求，法院仍能审查该交易的实质是否与其形式相符，理由很简单，即：缺少实质的交易不应给予就该项交易形式所规定的税务待遇。所以，对于除了创造非属国会意图的税收利益之外没有任何其他实质的交易，法院可以适用经济实质原则否认期望的税收利益。[4]

法院将经济实质原则作为一项成文法解释原则——一个理解《国内收入法典》文本的工具。根据这些法院的做法，当国会已在成文法条文中明确一项特定交易形式的具体税收后果时，测试并不一定适用。这一做法背后的理论是，经济实质原则是“一个重要的阻止税收法典误用的司法手段，但这一原则不能用于取代国会意图。”[5]

双叉测试

让我们讨论一下细节。

什么是经济实质测试？美国联邦最高法院曾经指出，为了让交易获得尊重，交易必须具有独立于并且有别于单纯由税收减少而取得的经济利益。[6]这一提法意味着交易只有同时满足下列两个条件才具有经济实质：（1）交易与一个基于纳税人的行为和经济情形考虑是合理的且是实用的非税商业目的合理相关；（2）交易导致了纳税人净经济地位的有意义且明显的增强（不含减少的税收）。[7]

那么我们应该怎样确定一项具体的交易是否具有经济实质呢?一种方法是采用双叉测试分析交易：（1）加入交易纳税人的主观意图，和（2）交易的客观经济实质。

另一方面，一些法院确定经济实质时不采取这种严格的双叉测试方法。相反地，这些法院在审理这个争议时，倾向于把商业目的和经济实质视为确定交易除了产生所得税损失以外是否还具有其他实际经济效果的更为精确的简单因素。[8]

还有一点值得注意—在采用双叉测试的美国联邦上诉法院中，对于测试是采用析取方法还是采用合取方法，也存有分歧。例如，第四巡回上诉法院测试时采用析取方法：只要纳税人具备非税商业目的或客观经济实质两者中的任何一个条件，该项交易便具有经济实质。[9]然而，第十一巡回上诉法院测试时采用合取方法：只有在交易既具备非税商业目的又具备客观经济实质的情况下，该项交易才具有经济实质。[10]

很可能在不久的将来，最高法院将面临决定采用那种测试方法，用以确定一个我在以前提过的与所谓的列名交易相关联的交易的经济实质。很值得一看最终会适用那种测试方法。到底是适用严格的析取的或者合取的双叉测试还是适用实用的经济结果测试?只有时间才能做出回答。

主观要件

让我们来看经济实质原则的主要要件。为了满足主观要件，纳税人必须表明是纳税人是受到了交易带来的获利机会的激励，或者至少具有一个与节税无关的有效商业理由。实质上，纳税人必须表明交易有我们所称的“商业目的”。

调查主观商业目的意在“审查引致纳税人投入资本的原因是不是仅仅出于税收考虑，或者是不是还含有非税动机、或合法的盈利动机。”[11]要确定这一意图，下列证据法院应予以考虑：

（1）       是否有盈利可能；

（2）       纳税人进入交易是否有非税商业理由；

（3）       纳税人或其顾问是否考虑了或调查了交易，包括市场风险；

（4）       纳税人是否真的对交易投入了资本；

（5）       参与交易的实体是不是独立的、有别于纳税人的并且在交易发生前后就从事合法业务的实体；

（6）       所有拟进行的步骤是否是由本意要从事该项交易的当事人按公平交易原则进行的；和

（7）       交易是否是推销的宣称税收利益明显超过纳税人实际投资的税收庇护方案。[12]

客观要件

现在，让我们来关注经济实质原则的客观要件。为了满足客观要件，纳税人必须表明交易引起了纳税人净经济地位明显且有意义的增强（不含其税收的减少）。[13]法院使用不同的衡量尺度确定交易是否满足这种客观经济实质条件。衡量指标之一是存在税前盈利的合法的潜能或现实的可能。[14]当然，即使有胜任能力的投资者在一些投资上也会赔钱。因此，为表明纳税人交易具有客观的经济实质，不需要交易事实上获得利润。[15]可是，一般来说，一项交易如果按照适用于特定行业的标准进行精心设计和计划，盈利潜力是存在的，因此，判断税前盈利的标准应采用假定的理性商人参加该项投资所依据的标准。[16]

那么，代替盈利合理可能方法，法院一直同意的确认交易具有客观经济实质的另一个方法是，纳税人是否证明交易导致纳税人净经济地位在一些其他意义上的明显增强。[17]这些法院认为，联邦税务局不能无视那些对在实际意义上明显增强了纳税人净经济地位的交易（不包括单纯的税收减少）。

仅仅有交易的发生是远远不够的。在交易的税收影响被承认之前，交易必须明显地改变了纳税人的净经济地位。[18]因此，就财产处置言，对于那些尽管在事实上赔本处置了财产，但因为纳税人保留了以同样价格购回该项财产的权利，或者以其他方式抵消了财产处置的经济风险，而没有对纳税人经济地位产生任何净的经济影响的交易，法院适用经济实质原则不支持这些交易。[19]同样，考虑到特定案件的相关事实和情况，仅仅成立一个公司[20]或合伙[21]、或者作出事实上的支付[22]，这本身并不一定自然地导致纳税人净经济地位的有意义的明显增强。

经济实质原则的提出

在过去的12个月，一些高曝光度的案件给了法院适用经济实质原则的机会。在这些案件中，如长期资本控股公司案件，政府胜了。在其他一些案件，如城堡港口案件，纳税人获胜，顺便提一下这个案件是由同一联邦地区法院裁判的。那么，联邦税务局应在什么情况下主张经济实质原则呢？

通常，联邦税务局需要确定是否在具体案件中主张经济实质原的情形通常有三种。第一种，税收探员需要确定经济实质原则是否适用于正处于检查的案件。第二种，联邦税务局律师需要确定在税务法院诉讼中是否应提出这个理由。第三种，对于联邦地区法院或者美国联邦索赔法院的案件，联邦税务局律师需要确定是否将经济实质原则纳入我们提交给司法部的答辩书中。

在全部的三种情形里，在我看来，我们应认真看一下在交易产生的税收结果似乎与国会意图和常识不符的案件中所主张的经济实质原则。在这类案件中，我相信我们的税收探员和律师掘地三尺以确定交易是否应得到尊重是合适的。

对于上述三种情况中的任何一种，在确定是否于具体案件中使用经济实质理由时运用自由裁量权，对于我们是非常重要的。经济实质原则不应作为一般反滥用规则，在每个纳税人获得了联邦税务局视为非期望的税收利益的案件中使用，或者只是因为我们不喜欢这种交易而予以使用。 让我换一种方式重述一下：经济实质原则应很少地且谨慎地加以应用。然而，让我再明确一下，即使存在可供联邦税务局主张的充分的技术理由的情况下――当然应将技术理由作为我们主张的主要理由――对于那些发生税收利益争议但没有给纳税人净经济地位造成有意义的明显增强（不含税收的减少）的案件，应考虑使用经济实质原则。

如果经济实质原则适用于一个具体的交易，那么，联邦税务局应提出并坚持该原则，不管是否还存在或许适用的技术理由。然而，在那些存在可供联邦税务局利用的技术性理由的案件中，经济实质原则应列在任何适当的技术性理由之后，仅作为第二或第三层次的理由提出。这意味着，存在一些案件，在这些案件中联邦税务局在主张技术理由的基础上还主张经济实质原则，但是，还存在其他一些案件，在这些案件中，即使没有可供利用的技术理由联邦税务局仍主张经济实质原则。

必然的事实发展

现在还记得，经济实质原则有两个要件：主观要件和客观要件。

在涉及税收庇护的案件中，我们的税收探员和律师就是在这种案件中提出了主观要件－商业目的要件－方法之一就是发现那些表明税收是纳税人计划交易的基本目的的证据。这些证据包括：

（1）             证明争议的交易依据的是购买的、对交易的基本经济只做有限考虑的税收庇护方案的文件或其他证据；

（2）             证明纳税人或其顾问进入交易前没有调查过市场风险的证据；

（3）             证明构成交易的独立部分不是按照公平原则进行的证据；和

（4）             证明谨慎投资人使用更简单或更直接的方法可以或原本可以达成相同的目标的证据。

有关纳税人争辩非税商业目的证据的直接来源是书面的纳税人与具体交易推广人之间的信函或其他通讯，包括但不限于，要约备忘录、确定税收目标的信函、以及电子信息。在纳税人、推广人、和任何支持方办事处的内部交流也可能是有用的。间接证据来源包括产生的税收利益与要求的税收利益之间的相关性、纳税人经济收入与产生的税收利益之间的相关性，特别是，如果可以证明被庇护的收入归因于不寻常的暴利，如清算股票期权、或出售业务。证明处于检查中的具体交易的推广人的其他客户所取得的税收利益在性质和范围上的相似性也可能非常重要。

在发展经济实质原则的客观要件——经济实质—过程中，在利润理应成为交易经济后果的案件中，我们需要我们的税收探员和律师们提出事实，证明交易实际上本来是不能盈利的或者，充其量来说，仅仅在名义上是有利可图的。这些事实要么必须支持纳税人不能从交易中获利的结论，要么必须证明纳税人充其量只能实现名义利润。

在大多数案件中，纳税人可能会争辩，即使没有预计到争议的交易创造盈利机会，因交易各方的经济关系发生了有意义的改变，交易仍具备客观经济实质。我们必须以开放的心态处理这个问题，因为我们的角色不是去妨碍或抑制真实的商业交易。

然而，我想清楚地表明，联邦税务局没有义务尊重缺乏客观经济实质的交易。我们了解那些纳税人净经济地位没有任何真正变化的案件。为了确定具体交易是否具有客观经济效果，联邦税务局必须考虑所有相关的事实和情况，包括任何一方的协议或各方的口头谅解、各方的关系、以及地方法律的影响。例如，作为部分是出于税收动机的交易，常见到纳税人设立或终止大量的合同义务。但是，如果当事人通过独立的书面或口头协议，或者国家法律的运作，禁止或抵销前述义务在性质上的改变，那么对于前述的这种义务的任何改变都将是没有意义的。

在结束之前，我想再讲最后两点。通过这次发言，我谈论了我们的税收探员和律师应如何处理案件中的经济实质问题。务必要牢记的是，税务执业者应采用相同的方法处理这个问题。我的意思是，他们也应考虑一项或更多的司法原则，包括经济实质原则，是否将适用于他们正在复核的交易，以确定客户是否真的能得到该项交易推广人所宣称的提供给客户的税收利益。他们也应自问，符合法典或法规字面语言的交易是否与这些规定加进法典时的国会意图相符。依此类推。

另外一点。看看为《名义本金合同》所完成的《协调发行文件》。在那个具体类型的税收庇护中，为了使经济实质这一司法原则能够在全面考虑案件中的技术理由之后提出，它使用了一个类似于我在这里描述给你们的方法明确且准确地处理了有关问题。

结论

遗憾的是，过去的十多年，我们看到了税收庇护活动的死灰复燃，给税收制度的完整性带来极大的损害。我们正着手调查许多案件，还有许多案件处于不同的诉讼阶段。办理这些案件，我们必须牢记经济实质原则不是可以用来攻击每一项联邦税务局所不喜欢的交易的一般反滥用规则。另一方面，纳税人和执业人不应忘记这项原则是一个不可或缺的、联邦税务局必须能够使用的工具，用这个工具去质疑那些税收结果似乎不符合国会意图和常识的交易。这意味着，在适当的案件中，联邦税务局将使用所有可供其利用的工具，包括经济实质原则，以打击那些滥用的税收庇护方案。

我准备的发言结束了。我很乐意回答各位提出的任何问题。

【本文由eric4290授权译言网呈现，如需转载请与eric4290