其实俺是个好人图片:一种新型的 “防腐剂”：经济责任审计——从“规范和程序”二元 视角看权力制约

　　内容摘要：经济责任审计是新修改的审计法所确立的一项新的审计制度。经济责任审计运用法定程序，既对被审计对象主要是领导人员的权力进行限制，也对审计机关的审计权力进行限制。从而在小的方面可以从源头上治理和预防腐败，提高领导干部的执政能力，建设高素质的人才队伍；大的方面可以为建设廉政政府和和谐社会注入一缕新的“阳光”。

　　关键词：经济责任审计；规范；程序；权力

　　审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支，财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。

　　——《中华人民共和国审计法》第二十五条

　　俗语说的好：阳光是最好的防腐剂。从生物学角度讲，通过阳光的照射，可以防止食物发生霉变；而从审计制度学角度讲，通过注入“阳光”，则可以防止人发生蜕变。而这屡“阳光”就是经济责任审计。它通过运用审计手段，主要对有关审计对象的财政收支和财务收支的情况进行审计，然后通过有关的数据和经济指标来评价领导干部的经济责任，用客观事实评价领导干部的经济业绩，是财政财务收支审计的人格化，增加财政财务收支情况的透明度。为此，审计机关要充分利用自己的专业优势，围绕民生内容，强化对掌管重点资金、重点部门、重点项目的主要负责人的审计监督，维护国家、集体、个人利益不受侵犯，预防腐败现象的发生。同时把握好审计结果的利用，严肃查处经济领域中的违法违纪问题，使违法乱纪行为得到纠正和制裁，积极发挥经济责任审计在维护社会公平正义、民主法制建设、遏制腐败等方面的作用，为构建务实高效的廉政政府和“以民为本”的和谐社会服务。

　　一、经济责任审计的规范解构

　　修订后《审计法》的第25条：审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支，财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。其对经济责任审计的法律依据、主体、客体和内容都作了明确要求，即把领导干部在任职期间的财政收支 财务收支以及有关经济活动应负的经济责任用法律形式规定下来进行审计监督。

　　（一）经济责任审计法律关系

　　经济责任审计法律关系是由经济责任审计的相关法律规范所调整的，在审计机关依据纪委、组织、人事部门委托或政府命令，依法实施经济责任审计监督过程中，审计机关和被审计的领导干部、企业领导人员以及他们所领导的部门、单位或企业之间的特定的权利义务关系。[1]据此我们可知其大致包括以下四个方面：

　　1、 经济责任审计的法律依据

　　《审计法》第25条“按照国家有关规定”是指我国目前存在的法《审计法》及其实施条例、中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》以及审计署关于任期经济责任审计的实施细则、五部委关于进一步做好经济责任审计工作的意见等，这是关于经济责任审计的主要法律规定，也是审计机关进行审计时的法律依据。在经济责任审计条例、准则没有出台之前，“两办”《暂行规定》没有修订或终止的情况下，《暂行规定》在经济责任审计实践中仍然具有指导和规范作用。

　　2、经济责任审计法律关系的主体

　　审计关系是基于所有者与经营者之间关系的延伸所形成的一个关系集，[2]而作为审计关系中的一个子集，经济责任审计法律关系的主体也应包括：“谁要求审”(审计委托人)、“谁去审”(审计人)、“审谁”(被审计人)。其中审计委托人主要是指党委、政府、纪检监察机关、组织人事部门，审计机关根据它们的委托依法进行经济责任审计。审计人就是审计机关，它作为监督的一方接受党委、政府、纪检监察机关、组织人事部门的委托，依法独立地开展经济责任审计工作。被审计人作为被监督的一方，在法律关系中主要是指国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，当然作为主要负责人所在的部门、单位或单位也是经济责任法律关系的参与者，其也是法律关系的主体之一。

　　3、经济责任审计法律关系的客体

　　法律关系的客体是构成法律关系的基本要素之一，是指法律关系主体之间权利和义务所指向的对象。朱世永先生认为经济责任审计的法律关系的客体是经济责任审计报告所需要反映的内容。[3]对此笔者不敢苟同。笔者认为经济责任审计法律关系的客体应该是审计被审计对象的一种行为。《审计法》第二十五条主要是对“主要负责人在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支，财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督”，“履行”是一种行为。它强调的是对领导干部本人对经济责任的履行情况进行评价。特别强调的是对能够行使财政、财务收支和有关经济活动主要负责人对经济责任的履行情况进行评价。

　　4、经济责任审计法律关系的内容

　　经济责任审计不仅囊括了一般审计所具有的监督被审计单位财政收支或财务收支的真实、合法、效益，还有查清审计对象在有关经济活动中应当负有的责任。包括主管责任和直接责任。具体包括财政财务收支的真实、合法性；财务收支的效益性；内部控制制度的健全性与有效性；决策质量；控制财务活动的风险情况。[4]而经济责任审计法律关系的内容则体现于审计机关与审计对象的法律权利和法律义务。审计机关和审计对象的权利和义务是相对应的。如审计机关依法独立进行审计，有权在法定的职权范围内做出审计决定或者向有关主管部门提出处理意见；同时审计机关在审计过程中要对知悉的审计对象有关情况要予以保密，要遵循有关审计回避的决定。审计对象有权在审计期间正常行使管理、组织经营活动的权利；在审计组在向审计机关提交经济责任审计结果报告前，有就关事项解释和陈述的权利；对经济责任审计结果报告有异议的，有提请行政复议或提起行政诉讼的权利。同时审计对象负有依法接受审计的义务，不得拒绝和阻碍审计机关依法开展审计工作；负有向审计机关及时、如实提供相关资料的义务。

　　（二）经济责任审计的规范化

　　经济责任审计的规范化就是要把经济责任审计放在法律的框架下进行，就是经济责任审计法制化。修订后的《审计法》第二十五条就明确要求“审计机关按照国家有关规定……进行审计监督”。在经济责任审计过程中，主要从两个方面对其进行规范：一个是对财政权的规范；另一个是对权力的规范。其中对财政权的规范是手段规范，包括对财政收支，财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况的规范审计；权力的规范是目的规范，这也是防止腐败的应有之义，加强对权力的规范监督，推进廉政建设。

　　1、财政权的规范。

　　在社会主义市场经济条件下，财产所有权与经营管理权是相分离的。经济责任审计在维护财经法纪，改善经营管理，保护财产的安全和完整，明确财产经营管理者的经营管理责任方面显得越来越重要。虽然经济责任审计的对象一般不涉及具体的财政财务收支活动，但它却对整个财政财务收支活动的绩效管理赋予不可推卸的责任。李金华审计长指出：“审计要为国家的钱算好效益账。审计要像保健医生，面对的不是病人。但可以通过按摩，吃一些营养品进行调理，身体状况就会比原来更好一些。”效益帐就是规范国家的财政。对于财政权的规范，要紧扣预算执行这条主线。加大预算分配管理和财政支出结构的审查、分析，揭示预算分配不透明、不完整、不细化和不公平以及支出结构不合理、资源配置效率和效果差的问题；加大税收征管质量和效率的审查，揭示税收“跑、冒、漏”和税收成本过高或不合理增长的问题；加大部门预算、政府采购和国库集中支付制度执行情况的审查，揭示部门预算约束是否具有刚性、政府采购制度是否有效、国库集中支付金额及科目是否与预算一致等问题。[5]

　　2、 权力的规范

　　西方思想家孟德斯鸠告诉我们：一切有权力的人都容易滥用权力，这是亘古不变的一条经验。有权力的人往往使用权力一直到遇有界限的地方才休止。大量事实证明，各种违规违法违纪等腐败行为，都是滥用权力而引起的。在我国，人民的权力是赋予国家机关及其工作人员行使的。国家机关及其工作人员行使权力必须以人民的利益为根本着力点。“绝对的权力导致绝对腐败”，如果权力的行使不受约束、监督，权力必然趋向异化，那么权力的行使者就无所顾忌，任意妄为，从而损害人民的利益。经济责任审计就是约束领导者权力运用的一种重要手段、制度和机制，它通过对领导者任期目标经济责任履行情况的审查、评价与鉴证来实现对领导者权力的约束和监控。[6]在市场经济条件下，政府的行为很大程度上是领导人的行为，领导干部行使职权的范围相当广泛，因此仅靠账面审计无法反映本来面目。修订后的《审计法》规定的经济责任审计改变了审计的方向，从以前仅仅进行账面审计改为对被审计领导干部所在部门、单位对于国家法律法规的遵循、执行情况和领导者个人是否有违纪行为这两个方面的审计；把领导干部的经济活动应负的责任纳人执法监督，使之成为审计机关的执法依据和法定职责，从而规范了政府领导人的行为，提高了政府对国家法律法规的执行能力。

　　二、经济责任审计程序的规范与权力制约

　　经济责任审计是法人审计的人格化，是常规审计的延伸。[7]经济责任审计程序法律制度是调整国家审计机关及其工作人员在经济责任审计工作步骤和顺序过程中与行政相对人发生的权利义务关系的法律规范的总和。审计程序主要规定在《审计法》第37条至第40条及其实施条例中，是一种 “三段式”程序：准备阶段、实施阶段、终结阶段。但是对审计程序的具体规定缺乏可操作性——仅仅对审计机关和人员的权利做规范层面的设定，而对被审计单位和个人在审计程序上的义务没有作规定；即使有规定也是审计署的部门规章，法律效力不高，对相对人缺乏足够强的法律约束力。因此，我们应该及时制定《中华人民共和国审计程序条例》，重构审计程序，以期对审计程序做出明确、具体地规定，从而使审计机关和人员与被审计单位和个人能够明确自己可以享有哪些权利，应该承担哪些义务，达到“以权利制约权力”的目标图式。

　　（一）重构一个“规范性”的经济责任审计程序

　　由于现行的审计法律、法规规定的“三段式” 审计程序与当前经济形势的发展很多已不相适应，审计工作程序尤其是经济责任审计工作程序的法律建设已经显现出滞后于经济社会发展的需要，的事实，从而制约了审计机关工作的开展，加大了经济责任审计的难度。如审计机关发现经济案件线索，在调查取证时，由于没有法律明确保证其在执法、取证中必要的强制措施，对不履行提供有关情况、甚至阻挠审计工作的单位和个人，缺乏相应的强制措施，限制了审计工作的顺利开展，常常错过取证的最佳时机。《审计法》第37条规定：“审计机关根据审计项目计划确定审计事项，组成审计组，并应在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书。”实践证明，这一程序在实施过程中增加了审计工作难度，也影响审计的执法力度。具体原因如下：1、如果被审计单位有违规行为，当收到审计通知书后会借此时机对其违规行为进行串供；2、被审计单位会及时转移“小金库；3、被审计单位会在此期间销毁有关证据，并对部分相关账目造假。《审计法》第三十九条规定：“审计组对审计事项实施审计后应当向审计机关提出审计报告，审计报告报送审计机关前应当征求被审计单位意见。”实践证明，这一做法影响审计的廉政建设并降低审计权威性。因为征求被审计单位意见的做法只能带来两种结果：1、在征求意见时给被审计单位一个讨价还价的机会 也从而使个别素质低的审计人员利用此机会在下面搞“权钱”交易；2、征求意见显然带有一种对审计执法缺乏应有的自信和对法律刚胜的怀疑，降低了法律的至高无上性和审计的权威性，影响审计效能的发挥。为此，我们迫切需要完善重构一个“规范性”的审计程序——“经济责任审计的计划阶段、经济责任审计准备阶段、经济责任审计实施阶段、经济责任审计报告阶段、经济责任审计终结阶段” [8] 五个阶段的统一体。

　　（二）以程序规范权力

　　程序是制度的生命，没有程序的制度，是一种虚幻的、观念上的制度。制度建设，从根木上看是程序建设。[9]过去，我国制度设计过于突出制度设计的专政工具的强制性特征，在制度制定上“重实体轻程序”，由此便给执行制度留下了很大的自由裁量权。现阶段我们必须把确立公开透明、具体明确的程序，形成规定严格、内容统一、要求一致的制度。同时使制度在一定的范围内公开，使人们了解其内容和规范要求；它总是对有关的职责、权限等或作质的界定或作量的界定；对于哪些能做、哪些不能做和怎样去做规定得清清楚楚，使人一日了然。[10]这就有效避免了在权力运行过程中的出现“暗箱操作”和“灰色地带”，使其运作置于“阳光”之下。

　　法谚曰: “正义不仅要实现，而且要以看得见的力式实现”，权利主体都有一种教人服从的欲望，它讨厌一切阻碍其直达目的的形式。因此，必须用程序来控制权力，注重审计程序的公正，确保审计结果的公正性。由于是依照法律规定程序审计，实际上也体现了法律的权威性，有助于约束审计监督权本身。同时审计权是监督权力的权力。在实践中，必须严密监督权力主体行使权力时是否遵循了相应的法律程序，用程序来制约权力，防止发生权力的变向与异化。正如季卫东先生所言：“如果我们希望看到有节度的自由，有组织的民主，有保障的人权，有制约的权威，有进取的保守这样一种社会状态的话，我们需要将法律程序作为一个制度化的基石。” [11]我们目前所要努力的就是加强制度建设，即程序建设，从根本上消除滥用权力的问题，把人民反腐的观念从“权力反腐”转向“制度反腐”，实现胡锦涛主席在十七大报告中的提出的目标“确保权力正确行使，必须让权力在阳光下运行”，“对任何腐败分子，都必须依法严惩，决不姑息”！

　　参考文献：

　　[1][3]朱世永：《经济责任审计中的法律关系》，《中国审计》[J]，2003年第3期。

　　[2]杜爱霞：《论契约——责任——博弈理论框架的构建》，《决策管理》[J]，2007年第1期。

　　[4]刘梅：《经济责任审计规范化研究》，《.商业研究》[J]，2006年第10期（总第342期）。

　　[5]余小琴：《经济责任审计中应把握的关节点》，《审计月刊》[J]，2006年第10期(总第210期)。

　　[6]蔡春，陈晓媛：《关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究》，《审计研究》[J]，2007年第1期。

　　[7]郑洪平，杨戈：《经济责任审计程序有关问题的研究》，《审计文汇》[J]，2001年第7期。

　　[8]刘世林：《经济责任审计程序再造与重构》，《深圳职业技术学院学报》[J]，2003年第4期。

　　[9]吴小英：《对“程序优先原则”合理性的几点思考——兼论程序的价值》，《学术论坛》[J]，2007年第6期

　　[10]李腾，赵永行：《公权力异化与制度建设》，《经济与社会发展》[J]，2006年第10期。

　　[11]季卫东：《法律程序的意义》，《中国社会科学》[J]，1993年第2期。