不射之射列子:注会会计辅导：金融资产减值

一、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项
1、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。

借：资产减值损失
　　贷：持有至到期投资减值准备/贷款损失准备/坏账准备
调整后的账面价值= 期初账面价值 + 投资收益 - 收到利息 - 收回本金 - 减值准备

2、对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
借：持有至到期投资减值准备/贷款损失准备/坏账准备

　　贷：资产减值损失

【例2—12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元（实际发放给B企业的款项为49 000 000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。

20×7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息5 000 000元，但20×9年12月31日仅收到本金25 000 000元。
20×7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。

（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：
20×5年1月1日对B企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）
20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 000 000+49 000 000×10.53%-5 000 000=49 159 700（元）
20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本
=49 159 700×（1+10.53%）-5 000 000≈49 336 216（元）
20×7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本
=49 336 216×（1+10.53%）-5 000 000≈49 531 320（元）

（2）20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量的现值计算如下：
5 000 000×（1+10.53%）-1+25 000 000×（1+10.53%）-2
≈24 987 147（元）

（3）20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失
=49 531 320-24 987 147=24 544 173（元）

3、对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。

4、持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

（二）可供出售金融资产
1、可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
（1）非持续性、严重的下跌
借：资本公积——其他资本公积 
　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 
这种情况还称不上减值，只是公允价值有波动。
（2）持续性、严重的、不可逆转的下跌
借：资产减值损失 
　　贷：可供出售金融资产—公允价值变动 
　　　　资本公积——其他资本公积 

2、对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
债务工具减值损失转回时：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　贷：资产减值损失

3、可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
权益工具减值损失转回时，不能影响损益：
借：可供出售金融资产—公允价值变动
　　贷：资本公积——其他资本公积 

【例2—14】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。
20×6年，MN0公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MN0不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年，MN0公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本　1 000 000
　　贷：银行存款　1 000 000

（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动：
借：应收利息　30 000
　　贷：投资收益　30 000
借：银行存款　30 000
　　贷：应收利息　30 000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

（3）20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：应收利息　30 000
　　贷：投资收益　30 000
借：银行存款　30 000
　　贷：应收利息　30 000
借：资产减值损失　200 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。

 
（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入=（期初摊余成本1 000 000-发生的减值损失200 000）×3%=24 000（元）
借：应收利息　30 000
　　贷：投资收益　24 000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　6 000
借：银行存款　30 000
　　贷：应收利息　30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000=794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000（元）
应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）
借：可供出售金融资产——公允价值变动　156 000
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　156 000
注意：若为权益工具，则贷记“资本公积”

【例2—15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则DEF公司有关的账务处理如下：
（1）20×5年1月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本　29 600 000
　　应收股利　400 000
　　贷：银行存款　30 000 000
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款　400 000
　　贷：应收股利　400 000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积　3 600 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　3 600 000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失　17 600 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　3 600 000
　　　　可供出售金融资产——公允价值变动　14 000 000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动　8 000 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　8 000 000