三国戏曹传武将:无形资产新准则的国际比较

【摘要】知识经济时代，无形资产在企业中的地位越来越重要，提供相关、可靠的无形资产会计信息有助于信息使用者的正确决策。本文从无形资产的确认、计 量、信息披露等方面对无形资产新会计准则与国际会计准则进行比较，认为新准则的重要方面发生的变革体现了国际趋同，以说明我国会计准则的制定依据及其国际 化进程。
2006年2月15日，我国财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先 执行。新会计准则的颁布，既是对原有会计准则的修改与完善，也体现了会计的国际趋同，同时也带来了一些新的问题和挑战。无形资产的新准则在关于无形资产的 确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。
一、无形资产的定义
我国无形资产准则认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国际会计准则认为，无形资产指用于商品或劳务的生 产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币资产。双方都把无形资产定义为没有实物形态的可辨认非货币性资产，只是我国准则 前面的描述与我国基本准则的资产定义保持一致：企业拥有或者控制的，而国际准则描述了无形资产的具体用途。双方都强调无形资产的可辨认性，把商誉排除在 外，并且对于可辨认性双方都有具体的表述。我国准则的可辨认性是指能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转 移、授予许可、租赁或者交换，或源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离，侧重于概括。国际准则第10 至12段则用大量文字对可辨认性进行了解释和描述。
二、无形资产的初始确认
我国无形资产准则规定无形资产同时满足与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业和该无形资产的成本能够可靠地计量时才能予以确认，该规定与国际会计准则第38号的表述完全一样，并且双方都对未来经济利益进行了解释。
对于内部产生无形资产的确认，国际会计准则认为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，要求企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段 和开发阶段，研究阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益，而将开发阶段符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化，并给出了开发产生的无形资产确认 的六个条件。基于此，国际会计准则指出，内部产生的无形资产成本是首次符合无形资产的基本确认条件和以上开发费用资本化的条件后所发生支出的总额。我国无 形资产新准则放弃了老准则对于企业自行研究开发的无形资产，其研究与开发费用，在发生时确认为当期费用，只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入 无形资产价值的做法，全面借鉴了国际会计准则的规定。
三、无形资产的初始计量
新准则对于无形资产的初始计量采用了和国际会计准则类似的规定，新准则明确无形资产应当按照成本进行初始
计量，并且列举出外购无形资产的成本所包括的具体项目。在此基础上，如无形资产实质上以融资租赁获得时，其成本以购买价款的现值为基础确定。 此外，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相对应的准则来确定，而在这些准则中，实际上都规定了通过以上这些 方式取得的无形资产，按照公允价值确定其成本额。新准则关于现值和公允价值的计量属性得到了应用，充分体现了新准则与国际会计准则的接轨。
四、无形资产的后续支出
国际会计准则第60段指出，无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用，除非该支出很可能使资产产生超过其原来预定的绩效水平的未来经济利益，以及该支出可以可靠地计量和分摊至该资产。若这些条件满足，后续支出应计入无形资产的成本。
如果已确认无形资产所发生的后续支出是为了保持资产原先预定的绩效水平，那么该支出应确认为费用。在许多情况下，无形资产的性质是这样的：不 能确定后续支出；很可能提高，还是只保持这些资产引起并流入企业的经济利益。另外，将这些支出直接分摊至特定的无形资产而不是整项业务常常是有困难的。因 此，购入的无形资产初始确认后或内部产生的无形资产完成后所发生的支出，极少会导致无形资产成本的增加。
我国新准则没有关于无形资产的后续支出的专门章节，只是在第二章第十条里做了这样的规定：企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。它比国际准则中后续支出的范围要窄得多。
五、无形资产初始确认后的计量
国际会计准则规定，无形资产的初始确认后计量的基准处理方法是：初始确认后，无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其 账面余额。国际会计准则同时规定了允许选用的处理方法：初始确认后，无形资产应以重估价作为其账面金额，即其重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销和随 后发生的累计损失后的余额。为进行重估，公允价值参考活跃的市场予以确定。重估应足够频繁地进行，以使账面金额不会重大地背离资产负债表日运用公允价值确 定的账面金额。
允许选用的处理方法应在资产已初始确认后予以运用。但是，如果因为自创过程完成前无形资产不满足确认条件，从而只是该无形资产的一部分成本 确认为资产，那么允许选用的处理方法可以用于该整项资产。此外，允许选用的处理方法也可能用于以政府补助的形式获得、并以名义金额确认的无形资产。
如果无形资产的账面金额因重估而增加，那么增值应直接贷记股东权益的重估价盈余账户。但是，如果该增值是同一资产以前被确认为费用的重估减 值后的恢复，那么该重估增值确认为当期收益。如果无形资产的账面金额因重估而减少，那么减少额应确认为费用。但是，就同一资产而言，如果重估减值没有超过 重估价盈余账户的贷方余额，那么该重估减值应直接借记重估价盈余账户。
我国新准则没有关于无形资产初始确认后计量的专门章节，只是在第四章第十八条里做了这样的规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值 后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。这与国际会计准则关于初始确认后计量的基准处理方法一致，但我国新准则 没有规定可以选择的处理方法，这主要是因为无形资产在我国缺乏活跃的市场，公允价值难以比较客观地取得，采用公允价值可能会导致会计信息缺乏可靠性。
六、无形资产的摊销
新准则在无形资产的后续计量方面的变化主要体现在无形资产摊销的有关规定上：
从摊销的基数看，新准则中规定为无形资产的成本扣除预计残值后的金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但排除两种特殊情 况：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。 可见，新准则在这方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。
从摊销的年限看，新准则没有规定具体年限，只是规定使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。 国际会计准则规定，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。同时，国际会计准则指出，存在一个可以予以反驳的假定，即无形资产自 可利用之日起，其使用年限不超过20年。
从摊销的方法看，新准则允许企业选用不同的摊销方法，并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。而对于无法可 靠确定经济利益的预期实现方式的，则仍采用直线法摊销。多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性；另一方面也对会计人员的职业判 断和专业素养提出了更高的要求。但是，新准则中并没有象国际会计准则那样规定无形资产摊销可采用直线法、余额递减法和生产总量法等，使企业在选择直线法以 外的其他摊销方法时缺乏可操作性。
国际会计准则第97段至102段较详细地阐述了无形资产减值的处理问题，我国新准则只是在第20条规定：无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
七、无形资产的披露
国际会计准则对无形资产披露的规定，分一般、不要求提供比较信息、财务报表还应披露如下内容、研究与开发支出、其他信息五部分，提出了非常细 致的要求，对应披露的内容也规定得非常详细。新准则在无形资产的披露方面更明确地规定应按照无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面价值、累计摊销 额、减值准备累计金额、使用寿命、摊销方法等各项信息，虽然比老准则更能反映企业无形资产的真实情况，更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求，但 相对与国际会计准则的披露程度，则要简单得多。
总之，无形资产新准则在很多重大问题上实现了与国际会计准则的趋同，体现了我国会计准则体系适应世界经济一体化进程的努力，但同时新准则也在某些方法考虑了我国的具体情况，对国际会计准则有所保留。
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