台湾桃园中坜图片:企业政策性搬迁税收实务研究

来源： 　作者： 　 时间：2010/05/04
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随着城市改造步伐的不断加快，以政府为主导的企业政策性搬迁越来越多，为此总局2009年下发《关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函［2009］118号），明确了相关政策，同年6月财政部下发《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会［2009］8号），规定了企业取得财政搬迁补偿款的会计处理原则。但实际工作中，如何准确适用118号文件完成企业政策性搬迁业务的税务处理，还存在一些争议，尽快统一认识有现实之需。本文笔者结合税法和财会两方面规定，对政策性搬迁的税务处理问题试作研究和阐述。
一、总局118号与财政8号之内容“比较”
118号与8号两个文件分别从税收和会计两个角度对企业政策性搬迁收入的处理做了规定，二者既区别明显，也关系紧密。内容上可归并为三个层面，一是所指对象，二是处理方法，三是管理要求。详见下表：
国税函［2009］118号
财会［2009］8号
所指对象
一、企业政策性搬迁和处置收入，是指因政府城市规划、基础设施建设等政策性原因，企业需要整体搬迁(包括部分搬迁或部分拆除)或处置相关资产而按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入，以及通过市场(招标、拍卖、挂牌等形式)取得的土地使用权转让收入。
企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款。
处理方法
二、对企业取得的政策性搬迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中：
（一）企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称重置固定资产)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
（1）属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。
（二）企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
（三）企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
（2）企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
（四）企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
管理要求
三、主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理。重点审核有无政府搬迁文件或公告，有无搬迁协议和搬迁计划，有无企业技术改造、重置或改良固定资产的计划或立项，是否在规定期限内进行技术改造、重置或改良固定资产和购置其他固定资产等。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
上表可见所指对象均为政策性搬迁，叫法略有不同，但基本意思一致。收入来源上，118号较财政8号多了“通过市场取得土地使用权转让收入”的内容，本文只研究最常见的政府补偿形式。
二、处理方法的“异同”
总局118号将企业政策性搬迁业务，主要归纳为重置与非重置两种类型，这两种类型税务和会计都对应了各自的处理要求。
（一）搬迁后异地重置固定资产（含改良、改造，下同）
1、以公式表示重置业务的税务处理
按照118号文，搬迁后重置固定资产税务处理上可示为：
应纳税所得额＝搬迁收入－重置支出－职工安置费
为便于下文表述，可示为X＝A－B－C
2、以公式表示重置业务的会计处理
按照财政8号文，搬迁后重置固定资产应做的会计处理可示为：
资本公积＝专项应付款（即企业取得的搬迁收入）－转入的递延收益，
即Y＝A－H
转入的递延收益＝原资产清理损失＋有关费用支出＋重置支出
即H＝M＋C＇＋B，其中C＇≥C，当M＋C＇＋B≥A时，H＝A
3、两个公式之间的比较
若单纯就118号文看，X中没有扣除原资产清理净损失M，但从所得税法角度，这部分损失应当允许在税前扣除，也就是说，因搬迁业务而应当计算的应纳税所得额实际为X－M，数额与财政8号文“资本公积”Y完全一致。（清理净损失问题下文将具体阐述）
4、所得税年报时应考虑的调增调减项目
（1）资本公积。财政8号文中“资本公积”是不计入当期损益的，但此资本公积却是总局118号文规定的应计入当期应纳税所得额的内容，因此年报时，其金额应做纳税调增处理。
（2）关于搬迁资产清理净损失。118号文对重置形式的搬迁收入，在确认应纳税所得额时，没有直接扣除原资产清理净损失，本来按118号计算出的X，在随着资产损失以营业外支出形式正常扣除后，最终体现在主表第23行的“纳税调整后所得”，与会计上是没有差异的，但财政8号文规定企业的资产损失属于财政补偿款补偿项目的，应按《会计准则16号－政府补助》要求，通过“递延收益”科目处理，即对资产损失的补偿由递延收益转入营业外收入。这部分营业外收入存在于所得税主表第13行“利润总额”之中，实质上财务的做法是用政府补偿款核销了搬迁资产清理净损失，企业自我核销的损失如果不考虑剔除，而仍以X为应纳税所得额，就会出现重复征税的问题。因此在按照总局118号文计算所得额准备填入纳税调增项下时，应当减去企业已经以财政补偿款核销或将要核销的净损失数额，即X－M为实际的纳税调增数，从计算逻辑上看，此数与资本公积Y相同，直接按Y调增即可。（与搬迁相关的其他支出也应比照处理，否则X－M很可能不等于Y）。
5、搬迁后重置业务的会计、税收处理举例
假设甲企业2009年除政策性搬迁及例中所述事项外，没有其他业务。应搬迁的办公楼原值500万元，累计折旧300万，清理净损失200万，员工安置费用50万，异地购置新办公楼2009年12月投入使用，原值600万。企业取得政府支付的搬迁补偿款900万。
（1）企业会计处理
①取得政府补偿款时，　借：银行存款　900万
贷：专项应付款　　900万
②清理固定资产（原办公楼），
借：固定资产清理　200万
借：累计折旧　　300万
贷：固定资产－办公楼　500万
借：营业外支出　200万
贷：固定资产清理　200万
③职工安置，　　　借：管理费用　50万
贷：银行存款　　50万
④购置新办公楼，　借：固定资产　600万
贷：银行存款　600万
⑤确认政府搬迁补偿款应转入递延收益＝200＋50＋600＝850万
补偿款转入资本公积＝900－850万
借：专项应付款　　900万
贷：递延收益　　　　850万
贷：资本公积　　　　　50万
⑥对2009年补偿对象进行递延收益转销
借：递延收益（原资产清理净损失）　　200万
借：递延收益（职工安置费用）　　　　50万
贷：营业外收入　　　　　　　250万
⑦2009年度会计上的利润总额＝营业外收入－管理费用－营业外支出＝250－50－200＝0
（2）税收上的处理
①按118号文计算应纳税所得额（X）
X＝搬迁收入－重置支出－职工安置费＝900－600－50＝250万
②所得税年报表中调增调减项的填写
1）50万职工安置费用（C）
118号文做了扣除、会计核算上做了递延收益转销（即以财政补偿款核销），两者结果一致，故不做调整。
2）200万元原资产清理净损失（M）
按118号计算的X未扣减M，但财务上以营业外收入形式转销了这200万清理损失，即利润总额中包含了这200万收入，因此应当以X减去M（250万－200万），余额50万元作为调增数填入附表三第19行“收入类调整项目－其他”栏。此调增数与会计上的“资本公积－搬迁补偿款转入”数完全一致。
3）年报主表第23行“纳税调整后所得”显示数值为50万元；
第25行“应纳税所得额”显示数值为50万元。
（二）搬迁后没有重置固定资产或重置固定资产规划
这种情况应纳税所得额计算公式按118号文规定可示为：
应纳税所得额＝搬迁收入－清理净损益－处置费用
所得额与会计处理上转为资本公积的数额一致，所得税年报时可直接做纳税调增处理（此处暂忽略5年内完成搬迁的规定）。
三、118号文件政策执行中的主要争议
（一）两个主要争议
1、重置固定资产的含义
是否所有政策性搬迁都应按118号规定处理？笔者持否定观点。118号文在涉及重置的规定时，针对对象都是固定资产（改良、技改亦然）和作为无形资产管理的土地使用权，不能将其外延至存货等其他资产，否则后患多多。近日笔者遇一房地产开发企业，数年前购得一地块，因多种原因囤留“至今”，去年政府因规划需要收回此地，支付补偿款1亿多元，较历史成本多出6千万元，该企业以与补偿款相近的价格拍得另一开发用地。对这种情况，笔者认为不能适用118号文进行处理，应按取得的补偿收入减去历史成本后计入当期应纳税所得额，新购地块按拍卖价计入开发成本中的土地成本，之所以如此，是因为该企业经营业务是房地产开发，虽然表面上是异地重建，但新建的房屋对该企业而言是商品而非固定资产，如果这种情况也可以适用118号文，那搬迁企业生产其他商品都可以比照适用，118号文第二条第（二）项的规定将形同空文。
2、重置及改良、技改项目折旧、摊销税前扣除后的后续涉税事项
118号文规定企业利用政策性搬迁收入购置或改良固定资产可以税前扣除折旧、摊销，这与会计核算要求是一致的，但问题出在与之相关的后续处理上。118号文未单独说明，财政8号文却明确规定，用于补偿新建资产的搬迁补偿款应按照政府补助核算，自专项应付款转入递延收益，在折旧或摊销费用发生的所属年度转销收益，即计入当期损益（营业外收入）。
笔者认为:对新置资产寿命期内各期转销的递延收益，在年度所得税汇算清缴时，不应做纳税调减处理，换言之，新置资产折旧虽然在前面扣除了，但实质上最终又因转销的递延收益而征收了所得税，这与一些人士“用于补偿重置资产的搬迁收入自始至终免税”的观点迥异。笔者之所以持此观点，原因有三：
◆政府对搬迁资产的补偿具有认同原资产增值的含义
政策性搬迁是政府以财政资金首先抵偿原资产折余成本，然后再根据市场重置现状以及预计的搬迁费用给予企业一定数量的额外补偿。这部分原资产折余成本之外的补偿（补偿与搬迁有关的费用支出除外），实质上是一种不通过资产评估程序就实现了的资产增值，且以实质性资产进入企业，其账面成本将随着日后经营被逐渐消耗、扣除，因此这种财政补偿所带来的增值不能脱离税法的调整。
◆政策性搬迁收入属性上为财政性资金
财税［2008］151号文件规定，企业取得的来源于政府的各类财政专项资金都属于财政性资金，而财政性资金除了属于国家投资和要求用后归还外，都须计入收入总额。对政策性搬迁补偿，政府均纳入财政专项，本质上属于财政性资金，税务处理时应依循财税［2008］151号、财税［2009］87号两个文件的精神。也就是说，换一个角度看， 118号实际最主要的是规定了企业搬迁补偿收入中哪些是不征税收入（而非免税收入）的问题，与151号、87号的不同只在于提法有异。
◆允许税前扣除折旧、摊销并非政策优惠
部分学者、人士认为118号文允许重置资产折旧、摊销在税前扣除是一种政策优惠，其对应的财政补偿免予征税。笔者不以为然，应当从搬迁补偿事项整体上考虑，118号文在计算企业应纳税所得额时已经将重置资产成本从搬迁收入中做了减除，若仅关注文件里折旧、摊销税前扣除这一个点，其结果必然导致资产成本重复扣除问题出现，明显违背《实施细则》第二十八条“企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除”精神，从所得税法上看，这种形同加计扣除的专项优惠只能由国务院制定，总局以“国税函”形式制定优惠政策是不可想象的，因此，优惠一说不能成立。究竟应如何理解118号中折旧、摊销税前扣除的含义？此处的扣除能否意味着永远的义务免除？其实已有答案，就是与会计准则与财政8号文的规定进行衔接——用转入递延收益的补偿款来按期转销重置资产的折旧或摊销。会计上由此形成的收益（营业外收入），税收上不应再做纳税调减，如此就不再有重复扣除之虞。这种处理，恰恰与财政性资金的税收文件（财税151号与87号文）精神契合。笔者认为118号文对折旧、摊销扣除的规定，没有优惠用意，其作用在于减少税收与会计上的无谓差异，使二者尽量趋同，相比财税［2008］151号、财税［2009］87号“不征税收入用于支出所形成的资产，其折旧、摊销不得在计算企业所得税时扣除”的规定，118号文的表述既体现了同样意图，也更为先进、科学、精致，前者处理起来复杂，不得扣除就要调增，调增之后却又要因会计核算时已经将折旧转销，所以还要在附表三收入类项目下做同步调减处理，否则将重复征税；而后者，只要企业按照规定进行核算，就不再存在纳税调增、调减问题，简练而精确。
据此观点，笔者承前例做一演示，假设甲企业2010年只有例中所述业务，重置资产按20年计提折旧，则2010年会计处理如下：
①每月计提折旧时，借：管理费用－办公楼折旧费　2.5万
贷：累计折旧（600÷20÷12个月）2.5万
②每年转销重置资产递延收益时，
借：递延收益（2.5×12）　30万
贷：营业外收入　　　　　　30万
③年末利润表中的“利润总额”＝30万－30万＝0
2010年度所得税汇算清缴时，主表“利润总额”与“纳税调整后所得”均应为0，不应存在将会计上转销的30万元折旧再调减出30万亏损而留待以后年度弥补的问题。也就是说，财政搬迁补偿款在核销掉原资产损失以及相关费用支出后，用于补偿重置资产的部分，虽然没有直接计入当期所得，但都随着递延收益的转销而逐渐并入了应税收入之中。政策性搬迁收入不是个完全免税的概念。