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股权出资相关各方涉及的注册、税务和会计处理

金圣勇2010-8-26     

 一、股权出资相关各方应办理的工商注册登记

 （一）股权公司办理股权转让变更登记

 股权出资交易中，投资企业将其持有的股权公司的股权转让给被投资单位，因此应按规定办理股权转让变更登记。39号令规定：(1)投资人以持有的有限责任公司股权实际缴纳出资的，股权公司应当向公司登记机关申请办理将该股权持有人变更为被投资公司的变更登记。(2)投资人以持有的股份有限公司股权实际缴纳出资的，出资股权在证券登记结算机构登记的，应当按规定经这些机构办理股权转让和过户登记手续；其他股权也应依照法定方式转让给被投资单位。

 （二）被投资单位办理接受股权出资注册登记

 1、前置程序。39号令规定，公司设立时，依法以股权出资的，被投资单位应当在申请办理设立登记时，办理股权认缴出资的出资人姓名或者名称，以及出资额、出资方式和出资时间的登记。

2、变更登记。39号文件规定出资股权在公司设立后缴纳，因此股权出资不可以作为设立时的实收资本，所以实际缴纳时均应办理变更登记：（1）公司成立时投资人以股权投资的，自公司成立之日起一年内，投资人应当实际缴纳，被投资单位收到缴纳的股权后，应当按规定申请办理实收资本的变更登记；（2）公司增加注册资本时，投资人以股权出资的，应当在被投资单位申请办理增加注册资本前实际缴纳股权，然后由被投资单位按规定申请变更登记。

3、登记条件。（1）股权出资作为非货币财产出资，其与其他非货币财产出资之和不得超过注册资本的70%；（2）出资股权应当经依法设立的评估机构评估；（3）股权出资实际缴纳后，应当由会计师事务所验资并出具验资证明；(4)出资股权还应符合39号令规定的其他条件。

 二、与股权出资相关的税收处理

 （一）营业税、印花税

 1、营业税。财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定：“对股权转让不征收营业税”。新修订的《营业税暂行条例》及其《实施细则》列举的应营项目也没有提到股权转让。

2、印花税。《印花税暂行条例》及其《实施细则》规定：（1）产权转移书据按所载金额万分之五贴花；（2）所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。

 （二）企业所得税

 1、一般规定。新的《企业所得税法》及其《实施条例》规定：（1）股权转让应作为转让财产计算取得的收入；（2）企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除，通过支付现金方式取得资产的，以购买价款为成本；以支付现金以外的方式取得投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

2、股权收购的基本税务处理和特殊性税务处理。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号，以下简称59号文件）规定：（1）一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易，称为股权收购。（2）被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权按公允价值确认；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

 三、股权出资相关各方的账务处理

 （一）采用非特殊性税务处理时股权出资各方的账务处理

 1、投资企业，即税务上的被收购方，也是股权转让中的出让方，应按取得被投资企业股权公允价值加上相关税费，借记“长期股权投资（××被投资单位）”科目，按用于出资的股权计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按用于出资的股权确认的损益调整和其他权益变动金额，借（或贷）记“长期股权投资——××（股权公司）（损益调整、其他权益变动）”科目；按用于出资的股权账面余额，贷记“长期股权投资——××（股权公司）（成本）”科目；按股权公司已宣告但尚未发放的现金股利，贷记“应收股利”科目，按支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目；按其差额，贷（或借）记“投资收益”科目；另外，还应结转原记入资本公积即其他权益变动的相关金额，即借（或贷）记“资本公积——其他资本公积”科目，贷（或借）记“投资收益”科目。

  如果用于出资的股权采用成本法核算，或者不存在应收股利或减值准备、其他权益变动等内容，上述分录中相关项目或后一道分录则应取消。

2、被投资单位，即税务上的收购方，也是股权转让的受让方，应按受让股权的公允价值（评估价值）加上相关税费，借记“长期股权投资——××（股权公司）”科目，按投资协议（一般与股权转让协议合一）规定应计入实收资本（股本）的金额，贷记“实收资本（或股本）”科目，按支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。3、股权公司，即税务上的被收购企业，应按与协议规定转让的股权相当的实收资本或股本金额，借记“实收资本（或股本）——××（原投资企业）”科目，贷记“实收资本（或股本）——××（股权转让的受让方）”科目，如果转让的为无记名股票，则不作此道分录；如果有“应付股利”挂账且明细到股东，应按股权转让协议的规定将其转归股权转让的受让方。

  （二）采用特殊性税务处理时股权出资各方的账务处理

  1、投资企业。采用特殊性税务处理，投资企业在会计上也应与税收上一样，不确认股权转让损益，即按用于出资的股权账面价值，加上应收股利和相关税费，借记“长期股权投资——××（被投资单位）”科目，按用于出资的股权其他明细科目或相关科目金额，借（或贷）记“长期股权投资——损益调整、其他权益变动”、“长期股权投资减值准备”、“应收股利”科目，按支付的相关税费，贷记“银行存款”等科目。

2、被投资单位和股权公司。采用特殊性税务处理时，股权出资的被投资单位和股权转让中的股权公司的账务处理，与采用非特殊性税务处理的账务处理基本相同，不同的只是被投资单位受让的股权计税基础，应按受让前的计税基础确定。被投资单位接受投资企业以股权出资，如果采用特殊性税务处理，在所得税会计上有两点值得注意：（1）由于特殊性税务处理由企业选择使用，即也可以不采用，因此采用时都是股权转让价大于其计税基础，暂时不想确认股权转让所得的交易；（2）受让方即股权出资中的被投资单位受让投资企业投入的股权后，因为受让股权的计税基础小于其受让价格，实际上也随之带来预期纳税义务，因此双方对股权出资协商作价时应考虑未来应交所得税而转让作价减少并在协议中订明，而受让方即被投资企业应按协议作价加上包括未来所得税在内的相关税费作为受让股权的入账价值。如果不存在不确认递延所得税负债的条件，则应按其入账价值减去其计税基础的差额计算的所得税，确认递延所得税负债，即在上述入账分录中再加上：“按应确认的递延所得税负债，贷记该科目”。以后被投资单位再处置该股权，则转出该项递延所得税负债用于支付账面价值大于基计税基础而应多交的所得税。