觉醒系列之-------减税焦点之一：增值税的优缺点(三)

周雪川 发表于: 2009-2-18 13:27 来源: 燕谈博客

除了上面分析的这些增值税的优缺点，增值税还有很多中国式的问题。有意思的是，在新闻和各类财税专家的评论文章里，人们讨论起中国目前的增值税或者增值税改革，总要说起至少两条问题，第一，中国的增值税是生产型增值税；第二，在目前中国的增值税制下，对小规模纳税人存在歧视。当然，中国增值税的问题远不止这些，我们会在下面一一来分析。
从生产型到消费型

生产型增值税与消费型增值税的区别很容易说清楚，两者的区别只在企业购买的固定资产算不算在税基里；在生产型增值税下，企业无法将购买固定资产时支付的增值税从最后销售时缴纳的增值税里抵扣掉，也就是说，企业购买的固定资产被视为企业的增值，被纳入到税基里，因此购买该企业产品的企业或者消费者就得为该固定资产再缴一次增值税，从整个生产环节来看，该固定资产被重复征税，而且重复征税的税负最后都会传导到最终消费者身上。

在中国被增值税覆盖的行业范围相当广，在生产型增值税制下，这些行业内发生的固定资产投资都要面临重复征税，毫无疑问这给相关的行业带来了巨大的负担，进而给整个经济都带来消极影响。这些行业的固定资产投资占全社会的固定资产投资份额越高，生产型增值税的消极影响就越大。

以2003年到2006年四年为例，全年固定资产投资最多的行业是制造业（几乎占到全社会固定资产投资的30%），而制造业正是面临生产型增值税的主要行业之一。如果把征收增值税的几个主要行业的固定资产投资都算进来，可以发现，几乎占到全社会固定资产投资的一半!

由于缴纳增值税的行业总体来说投资固定资产的比例很高，相应的生产型增值税对固定资产重复征税给它们带来的负担也就很大。不仅如此，正如我们前面分析的，这些负担最终会拖累全社会，而前面我们介绍过增值税相对于销售税的优势在于它环环相扣，不会出现对中间环节的企业多征税的问题。但是生产型增值税把这个优势几乎破坏殆尽。

        正因此，生产型增值税一直被视为最不合理的增值税，对此自从1996年以来在中国一直都有改革的呼吁。而且比较一致的意见都是要将生产型转化为消费型，也就是要消除固定资产被重复征税的问题，毫无疑问，如果能成功改为消费型的话，那也就意味着对增值税所覆盖行业的减负。

        改革最大的一个障碍是政府对财政减收的忧虑，这也是全世界政府的“通病”：政府总是希望税收能一直稳定增长；在中国，生产型增值税还被政府视为对付“经济过热”的干预手段，通过对固定资产双重征税来降低企业扩张投资的冲动，这是在中国从生产型增值税转向消费型增值税的第二个困难。

        当然，反过来说，在经济低迷时刻，如果政府想刺激经济，它就可以通过改革税制来给企业减负，鼓励企业扩大投资。这也是为什么中国政府会选择在目前经济很消沉的情况下宣布要进行增值税改革。按官方的新闻，从2009年元旦开始，企业将被允许抵扣其购进设备所含的增值税，这项改革被舆论称为“史上单项税改减税最大一次”，根据相关估计，从生产型转为消费型会给增值税直接影响的行业带来1200亿的减负。

如果没有经济萧条的威胁，这样力度的改革是很难想象的；尽管增值税依然存在很多问题，但无论如何，增值税向消费型的转变，总是中国税制的一项进步。

小规模纳税人

        重复征收之外，中国增值税另外一个严重的问题是关于小规模纳税人。在中国，缴纳增值税的主体按政府规定有两种：其一为一般纳税人，其二为小规模纳税人。

        把缴税主体分为一般纳税人与小规模纳税人，是很奇怪的一种安排，很难理解。按照目前政府的规定，一般纳税人与小规模纳税人之间的区别在经营规模上，具体说，如果是做货物批发或者零售的，年销售额超过180万，就按一般纳税人对待，低于此标准的按小规模纳税人对待；如果是生产企业或者供应劳务为主的，年销售额超过100万就享受一般纳税人待遇，低于此标准的，就按小规模纳税人对待。

小规模纳税人纳税的方式是按全部销售额乘以相应税率；这与增值税完全不同，我们前面解释过了，增值税的缴纳方式是按企业在所在环节产生的增值额乘以相应税率。而且，小规模纳税人与一般纳税人不仅是形式上不同，税率上也完全不同；简单说，一般纳税人按从事业务不同，税率分为17%和13%两档，小规模纳税人在最近的增值税制改革之前有两档税率：从事批发或零售的商业企业按4%征收，其他企业按6%征收。

其实，准确的说，虽然小规模纳税人纳的税也被称为增值税，但事实上是一种销售税，并且是一种很糟糕的变种销售税。我们知道，销售税的特点也是按全部销售额乘以一定税率来征收，但是它只能对在最后一个环节面向最终消费者的企业征收，不能对生产过程中中间环节的企业征收；正如我们之前比较增值税与销售税时所分析的，实践中因为难以区分最后环节与中间环节的企业，导致对中间环节的企业错收税，所以才有增值税在各个国家对销售税的替代。而小规模纳税人，收税方式与销售税一样，也是按全部销售额缴纳税负，但是既不区分企业是中间环节还是最后环节，也不强调只能寻找最后环节的企业增税，因此这样的收税方式毫无疑问必然导致小规模纳税人的产品会被多重征税（不仅仅是双重收税）。

最难以理解的是，这样的征税方式居然还被称为增值税；追究根由，无非是小规模纳税人销售给一般纳税人时可以开出增值税发票给一般纳税人用于抵扣，但实际上，这仅有的一点在实际操作中也相当麻烦：现行政策下小规模纳税人没有权力直接开出增值税发票，只能到当地税务机关申请。

举个例子可以说明的更清楚。假设一家贸易公司A，由于规模关系，只是小规模纳税人，A用了100万（不含税）从一个一般纳税人B处进了一套电机设备，又用价格X（含税）的价格卖给另一个贸易公司C，此贸易公司C规模比A大，是一般纳税人，C用价格Y（含税）卖给了一家工厂D，这个工厂D是电机设备的最终消费者。考虑下这里面的税收负担：A从B进货时，因为B是一般纳税人，所以A还要向B付17万的增值税，而且这17万的增值税无法抵扣，所以A只有把这个负担在将电机设备卖给C时转嫁给C，也就是说，A卖出的价格X至少要有117万才不亏，假设A在转手时要净赚3万，那么A卖给C的不含税价格是120万，由于A只是小规模纳税人，又是贸易公司，还要按４％的比率缴税，也就是价外税为4.8万，所以最终C付出的含税价X是：124.8万；当C卖给最终消费者，也就是工厂D时，假设他想净赚5万，那么不含税的卖出价应该为125万，由于C是一般纳税人，在销售时要缴纳17%的增值税，所以含税价格 万；其中，税负为21.25万；由于C只可以抵扣增值税4.8万，所以从C到D的交易环节，虽然只增值了5万，但实际上国家征收的增值税为 万，远远超过了实际应该收取的增值税 万！而且从B到A的环节，国家已经收取了17万的增值税，所以国家在从B到D的环节，总共收取的增值税为 万，可是，从B到D，真正的增值只不过 ，如果按17%的最高增值税率计算，该收取的增值税也不过1.36万！

可见，工厂D为125万的电机设备实际承担的税率为： ，大大超过17%的最高增值税率。最终消费者D在购买此电机设备时遭受到了多重征税，而且在电机设备生产与交易的多个环节中，如果小规模纳税人参与的环节越多，最终消费者面临的多重征税就越严重，税负也就越高。

另外，小规模纳税人的税率是4%或6%，一般纳税人如果选择从小规模纳税人处购买产品，在销售时要按17%或13%的比率纳税，而抵扣只有4%或者6%；这大大限制了一般纳税人与小规模纳税人的交易热情，而且从竞争的角度看，小规模纳税人相对于一般纳税人在先天上就处在一个很弱势的地位：这是小规模纳税人的另外一个不利之处。

还是以上面例子说明。假如在A之外，还有一个贸易公司E，E是一般纳税人，E也从B处按100万价格进了一台电机设备，由于E此时可以将17%的价外税在最后销售时抵扣掉，所以假设E和A一样，也只想净赚3万，那么他的不含税卖出价为103万，远低于A的120万，对于买家C来说，此时购买E的产品，不但价格要低，而且假设C还能以125万的价格卖给最终消费者厂家D的话，那么C将净赚22万！而且还不至于此，对于最终消费者D来说，即使最后购买时价格不变，他的实际税负也从22.92%降低为17%！毫无疑问，如果在E和A之间选择，C一定会选择一般纳税人E，A几乎没有什么竞争优势可言。

所以，一个明显的结论是：只要按规模将企业分为一般纳税人与小规模纳税人，由于小规模纳税人与一般纳税人都在相同的行业内，经营着相同的业务；此时，小规模纳税人根本无法跟一般纳税人产生什么交易，对一般纳税人来说，只要同样的产品其他一般纳税人可以提供，那么它肯定选择与一般纳税人交易，而不是与小规模纳税人交易。这会给行业带来一个奇怪的后果，即规模大的企业只和规模大的企业交易，小企业的市场空间被严重的限制在一个比较小的规模。而且，更奇怪的结论是，小企业的小规模纳税人身份需要缴纳的增值税率越低，那么小企业相对于大企业的竞争劣势就越大。所以，只要在增值税率上按企业规模划分不同纳税率，那么，此时即使给小企业降低税率，也未必意味着就是好事。因为与此同时，小企业由于税率降低，带大企业带来的增值税抵扣率也跟着降低，那么与小企业做生意的吸引力也跟着降低，这就使得小企业的市场机会进一步被压缩。

因此，尽管2008年11月份国务院宣布的这一轮增值税改革将小规模纳税人的两种税率统一降低为3%，表面上看，小规模纳税人的税收负担降低了，事实上，反而进一步促使大企业只与大企业做生意，更不愿意“照顾”小企业的生意。

而且，即使在小企业被压缩了的市场空间里，也就是小企业与小企业互相做生意，或者小企业与负担其他税种（比如营业税，消费税等）的企业做生意，由于小规模纳税人的税负实际上是一种糟糕的销售税，存在严重的重复征税现象，所以3%或4%或6%的税率也未必见得有多低。在现代市场里，一件产品经过多家企业转手最后到达消费者手里的情况比比皆是。如果一个产品的生产环节要经过3家企业转手，那么即使小规模纳税人的增值税率是6%，实际上也意味着18%的总税率。如果产品要经过6家企业，那么3%的税率也意味着18%的总税率；这都超过了一般纳税人面临的17%的增值税率。而我们都知道，现代市场的分工细密程度远超想象，有些产品中间经超过10个企业的倒手也是毫不足奇的。因此，即使小规模纳税人只与小规模纳税人作交易，由于它的税负方式是不区分企业处在中间环节还是最后环节，所以重复征税导致的结果是最终消费者承担的实际税负会远超过向一般纳税人购买同样的产品。在一个可以自由选择的市场里，消费者都会倾向于购买一般纳税人的产品，这会进一步压缩小企业的市场空间，同时大企业的市场空间却再次得到强化。

小规模纳税人带来的经济后果这么明显，很难明白为什么这么多年中国始终坚持要在企业中间按规模区分出小规模纳税人。其实假如没有小规模纳税人的存在，所有企业不论规模，全部都实行增值税，表面上看似乎这些小企业的税负一下子变大了，事实上，反而是所有人都得利了：消费者会减免多重征税带来的税负，小企业和大企业也都增加了交易的选择空间，这都会刺激市场更好的发展。
无论是理论还是实践，小规模纳税人对经济影响的严重程度都要超过生产型增值税，生产型增值税不合理的地方在于固定资产的双重征税上；而小规模纳税人不仅存在多重征税的问题，而且还人为将市场割裂开来，阻碍了小规模企业与大规模企业之间的业务往来，扭曲了市场的资源配置机制。所以，中国在增值税的改革上，继生产型转型为消费型之后的另一步改革，应该是取消小规模纳税人，用严格的增值税取代目前小规模纳税人缴纳的糟糕的销售税。

增值税应该是彻底的

一个彻底的增值税，可以完全替代各种销售税，使得经济结构中重复征税的现象降到最低程度；但是，当前中国的增值税很不彻底。不但有固定资产上的重复征税，也就是我们前面提的生产型增值税的问题；而且在增值税里又分出了小规模纳税人，缴税方式根本不是增值税做法，按照我们前面的分析，反而是增值税所欲替代的销售税做法，而且还是一种比较糟糕的销售税，存在着多重重复征税。
不仅如此，和小规模纳税人带来的问题一样，中国间接税里其他几个大税种，比如营业税、消费税等，也存在重复征税的问题，其中尤其严重的是营业税。

事实上营业税就是标准的销售税。而销售税的问题在哪都一样，只要对中间环节的企业收税了，那么最后就会出现重复征税的情形。中国目前的营业税，与小规模纳税人一样，并不对企业所处环节作任何区分，这样必然会导致最终消费者承担了大量的重复征税。

小规模纳税人、营业税等销售税与增值税并存，正是中国增值税不彻底的表现之一；这种并存，相当程度上抵消了增值税原本能带来的好处，使得重复征税的情况难以杜绝，同时，也扭曲了经济体制，让市场交易人为的割裂开来。这点在分析小规模纳税人时我们已经提及。

本来，市场交易是不分行业的，只要交易有利，一切行业之间，一切业务之间都可以发生经济往来。而且原则上，这种自由往来的机会越大，经济就越活跃。可是，小规模纳税人的存在，鼓励了大企业与大企业交易，打击了小企业与大企业之间的业务往来。营业税、消费税等的存在，也有类似的结果。营业税也是销售税，而且营业税还不能像小规模纳税人那样可以让一般纳税人用以抵扣税负，这会促使一般纳税人除非万不得已否则不会与缴纳营业税的企业合作，这大大限制了市场交易的空间与机会。

目前中国的增值税在割裂市场上表现非常严重；除了小规模纳税人、营业税等外，甚至在一般纳税人中也存在问题。我们知道，在一般纳税人中，有少部分行业只需要缴纳13%的增值税；和小规模纳税人的分析类似，尽管较低的税率看起来让这些行业的税负减轻了，事实上，因为一般纳税人要按17%缴税，如果从这些行业的一般纳税人处进货，就只能按13%的比率退税，这无形之中就增加了这些一般纳税人的税负，所以只要还有选择空间（比如选择进口），这些一般纳税人肯定会选择不与这些缴纳13%增值税的一般纳税人交易，这当然又人为的造成市场的分割。

可见，增值税在中国的改革，还远未到终点；取消一般纳税人分等、小规模纳税人，取消营业税等其它的销售税，都是未来改革可以采取的内容。我们必须知道，不是固定资产纳入可以抵扣税负名单，就可以让中国的增值税变成全世界都在实施的消费型增值税了。全世界多数国家实行的增值税，都是用于将销售税彻底取代，并不是中国的做法，还给增值税按规模大小作区分，按行业不同设定不同增值税率等。中国增值税改革，依然任重道远。

资料来源:传知行社会经济研究所---2008公民税权手册