偶看新闻重庆华侨城的门面:合并会计报表的概念（上）
来源：百度文库 编辑：偶看新闻 时间：2024/04/27 23:24:11
一、合并会计报表的概念
在吸收合并、创立合并和控股合并三种合并方式中，吸收合并和创立合并后，企业成为一个单一的会计主体，合并后会计报表的编制与一般企业相同。但控股合并后，母公司及其每一个子公司都是一个单独的会计主体，随之产生的问题是合并会计报表的编制问题。
合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。
二、编制合并会计报表的目的
（一）为母公司的股东提供决策有用的信息
（二）为母公司债权人提供决策有用的信息
（三）为母公司管理者提供有用的信息
（四）为有关政府管理机关提供有用的信息
三、合并会计报表的构成
（一）合并资产负债表
合并资产负债表是以母公司本身资产负债表和属于合并范围内的子公司资产负债表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的报表。
（二）合并利润表
合并利润表是以母公司本身利润表和属于合并范围内的子公司利润表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果的会计报表。
（三）合并利润分配表
合并利润分配表是以母公司本身利润分配表和属于合并范围内的子公司利润分配表为基础编制的反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营成果分配情况的会计报表。
（四）合并现金流量表
合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间内经营活动、投资活动和筹资活动等对现金及现金等价物产生影响的会计报表。
(五)合并会计报表附注
1．纳入合并会计报表合并范围的子公司名称、业务性质、母公司控股的时间及控股的方式、母公司所持有的各类股权的比例。
2．纳入合并会计报表范围的子公司增减变动情况。
3．未纳入合并会计报表合并范围的予公司的情况(包括名称、持股比例)、未纳人合并会计报表合并范围的原因及其财务状况和经营成果的情况，以及在合并会计报表中对未纳入合并范围的子公司投资的会计处理方法。
4．子公司与母公司会计政策和会计处理方法不一致时，在合并会计报表中的处理方法。
5．纳入合并会计报表合并范围、经营业务与母公司业务相差很大的子公司的资产负债表和利润表等有关资料。
四、合并会计报表的合并理论
（一）所有权理论
1．所有权理论的概念
2．所有权理论下编制合并会计报表的目的
3．编制合并会计报表采用的技术方法——比例合并法
4．所有权理论的利弊
（二）经济实体理论
1．经济实体理论的概念
2．经济实体理论下编制合并会计报表的目的
3．少数股东权益的处理——作为股东权益的一部分进行处理
（三）母公司理论
1．母公司理论的概念
2．少数股东权益的处理——作为负债进行处理
3．母公司理论的应用情况
五、编制合并会计报表的基本条件
由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：
（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间
在母公司与各子公司的个别会计报表反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间一致的情况下，母公司才能以这些个别会计报表为基础编制合并会计报表。因此，为了编制合并会计报表，必须要求子公司的会计报表决算日和会计期间与母公司保持一致。
（二）统一母公司与子公司采用的会计政策
会计政策是企业在进行会计核算和编制会计报表时所采用的会计原则、会计程序和会计处理方法，他们是编制会计报表的基础，是保证会计报表各项目所反映的内容保持一致的基础。只有在母公司与各子公司个别会计报表中各项目反映的内容保持一致的情况下，才能以他们为基础编制合并会计报表。因此，在编制合并会计报表之前，必须要求子公司采用的会计政策与母公司保持一致。
（三）统一母公司与子公司的编报货币
在母公司与子公司采用相同币种编报其个别会计报表的情况下，才能以他们为基础编制合并会计报表。由于我国允许外币业务较多的企业采用某一外币作为记帐本位币，同时境外企业一般也是采用其所在国或地区的货币作为其记帐本位币。因此，在编制合并会计报表之前，必须将这些以外币编报的个别会计报表折算为母公司所采用的记帐本位币表示的会计报表。
（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算
对子公司的权益性投资可采用成本法或权益法等不同方法进行核算。只有在采 用权益法核算的情况下，母公司长期投资的帐面价值才能反映其在被投资企业所有者权益中所享有的份额。而在编制合并会计报表时，所需要抵销的项目之一就是母公司对子公司的长期投资与子公司所有者权益各项目。因此，在采用权益法的情况下，有利于合并会计报表的编制，以下所介绍的抵销方法也是以采用权益法为基础的。
六、应纳入合并会计报表合并范围的子公司
合并会计报表是将企业集团作为一个会计主体而编制的会计报表，所以，编制合并会计报表时，首先需要界定合并会计报表的合并范围，即确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些子公司则不应该包括在编报合并会计报表的范围之内。确定这一范围是正确编制合并会计报表的基础。界定合并会计报表的合并范围，在很大程度上取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。例如，如果以母公司理论作为编制合并会计报表的合并理论，当母公司拥有子公司过半数以上有投票权的股份时，或者事实上能够对子公司实施控制时，则该子公司就应纳入编制合并会计报表的合并范围。否则，子公司就不应纳入合并会计报表的合并范围。
（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
１．直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；
例如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股股票的55%，乙公司便成为甲公司的子公司。
２．间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业；
间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本；例如，甲公司拥有乙公司80%的股份，而乙公司又拥有丙公司60%的股份，从而使丙公司也成为甲公司的子公司。
３．直接和间接方式拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业。
例如：甲公司拥有乙公司70％的股份，拥有丙公司35％的股份，乙公司也拥有丙公司30％的股份。
在这种情况下，甲公司直接拥有乙公司过半数以上权益性资本，乙公司为甲公司的子公司；即：直接拥有丙公司35％的股份加上乙公司拥有丙公司30％的股份，合计共拥有65％的权益性资本，所以，丙公司应该纳入甲公司的合并范围。
（二）母公司控制的其他被投资企业
母公司通过直接和间接方式，虽然没有拥有被投资企业的半数以上权益性资本，但母公司通过其它方法对被投资企业的生产经营活动能够实施控制时，这些能够被母公司控制的被投资企业，也应当作为子公司，纳入合并会计报表的合并范围。一般认为，母公司与其被投资企业之间存在着下列情况之一的，该被投资企业就应当视为能够被母公司控制，而作为子公司被纳入合并会计报表的合并范围：
１．通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权。
２．根据章程或协议，有权控制该被投资企业的财务和经营政策。
３．有权任免董事会等类似权利机构的多数成员。
４．在董事会或类似权利机构会议上有半数以上表决权。
七、不应纳入合并会计报表合并范围的子公司
１、已准备关停并转的子公司。
２、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。
３、已宣告破产的子公司。
４、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。
５、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
根据公司法的规定，股东只对公司承担有限责任，所以，母公司也只承担对子公司投资额以内的有限责任。当子公司所有者权益为负数时，母公司已不再承担子公司的债务等责任，因此，没有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。但是，在该子公司持续经营时，如果母公司考虑到子公司继续为母公司提供原材料等，不准备宣告该子公司破产，在这种情况下，母公司仍然控制着该子公司，则仍然有必要将其纳入合并会计报表的合并范围。
６、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
八、编制合并会计报表的方法和一般程序
编制合并会计报表的方法：编制合并会计报表的直接依据不是账簿记录，而是纳入合并会计报表范围内的子公司的个别会计报表。编制合并会计报表时，一般运用编制抵销分录、编制合并工作底稿等一些特殊的方法。有关的抵销分录，不必登记帐簿，可直接在工作底稿中编制。合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表的工作底稿均在一张工作底稿中完成。
编制合并会计报表的一般程序：第一步是编制合并工作底稿；第二步是根据合并工作底稿编制合并会计报表。其中，编制合并工作底稿是最关键的一步。
（一）编制合并工作底稿。
1.合并报表工作底稿的基本格式
项目
母公司
子公司
合计数
抵销分录
少数股东权益
合并数
A 公司
B 公司
…
借方
贷方
（利润表项目）
主营业务收入
主营业务成本
……
净利润
（利润分配表项）
年初未分配利润
……
（资产负债表项目）
货币资金
……
短期借款
……
实收资本
……
未分配利润
少数股东权益
2．合并工作底稿的编制程序：
（１）将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿。
（２）在工作底稿中将母公司和子公司会计报表各项目的数据加总，计算得出个别会计报表各项目加总数额，并将其填入“合计数”栏中。
（３）编制抵销分录。
（４）计算合并会计报表各项目的数额
资产负债表项目：
①资产类项目：合计数加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出资产类各项目的合并数额；
②负债类项目：合计数加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出负债类各项目的合并数额；
③所有者权益类项目：合计数加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出所有者权益类各项目的合并数额。
利润表项目
①收入项目：合计数加上抵销分录的贷方发生额，减去抵销分录的借方发生额，计算得出合并利润表有关收入和利润项目的合并数；
②成本费用项目：合计数加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出合并利润表有关成本与费用各项目的合并数额；
③根据合并利润表收入、成本和费用的数额，计算得出净利润合并数额。
利润分配表
①根据期初未分配利润项目的加总数额，减去抵销分录的借方发生额，加上抵销分录的贷方发生额，计算得出期初未分配利润的合并数额；
②根据利润分配各项目的加总数额，加上抵销分录的借方发生额，减去抵销分录的贷方发生额，计算得出利润分配各项目的合并数额；
③根据未分配利润项目的加总数额，加上合并工作底稿中利润表和利润分配表部分各项目抵销分录栏的贷方发生额的合计数，减去合并工作底稿中利润表和利润分配表部分抵销分录栏的借方发生额合计数，计算得出未分配利润项目的合并数。
合并现金流量表
①在合并资产负债表和合并利润表的基础上编制；
②以个别现金流量表为基础编制。
（二） 根据合并工作底稿编制合并会计报表。
合并工作底稿编制完成后，将合并工作底稿计算得出的各项目的合并数额，过入各合并会计报表，即可得出整个企业集团的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。
九、控股权取得日合并会计报表的编制
合并会计报表按其编制时间，可以分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。前者是指在母公司取得对于公司控制权之日编制的合并会计报表，后则是指母公司取得对于公司的控制权之后的各个会计期末所编制的合并会计报表。
控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表是有区别的，由于在控制权取得日之前子公司发生的各项收入、费用与合并主体无关，因而如果需要在控制权取得日编制合并会计报表，则只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表。但在控制权取得日以后的各个会计期末编制的合并会计报表，则包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。
编制合并会计报表需要运用的方法——购买法和权益结合法。
（一）购买法
购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并会计报表的一种方法。
1．母公司持有子公司全部股份
例1，P公司于2001年6月30日采用控股合并方式取得Q公司，Q公司的股份全部被P公司购买。合并前，P公司和Q公司资产负债表有关资料如下表所示。在评估确认Q公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为1000000元，由P公司以银行存款支付，同时，P公司还支付了注册登记费用和其他相关费用共计21750元。
P公司和Q公司资产负债表
项 目
P 公司
Q 公司
（帐面金额）
Q 公司
（公允价值）
银行存款
1060000
25000
25000
短期投资
100000
15000
15000
应收账款（净额）
420000
105000
100000
存货
720000
180000
206250
长期股权投资
600000
150000
176250
固定资产
3800000
900000
900000
减：累计折旧
800000
150000
100000
固定资产净值
3000000
750000
800000
无形资产
200000
50000
45000
资产合计
6100000
1275000
1367500
短期借款
320000
80000
80000
应付帐款
454000
113500
113500
长期应付款
1280000
320000
274000
负债合计
2054000
513500
467500
股本
2200000
300000
--
资本公积
1000000
305000
--
盈余公积
346000
86500
--
未分配利润
500000
70000
--
所有者权益合计
4046000
761500
900000
对于上述控股合并业务，P公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 1021750
贷：银行存款 1021750
记录合并业务后 P公司资产负债表
资产项目
金额
负债和所有者权益项目
金额
银行存款
38250
短期借款
320000
短期投资
100000
应付帐款
454000
应收账款（净额）
420000
长期应付款
1280000
存货
720000
负债合计
2054000
长期股权投资
1621750
股本
2200000
固定资产
3800000
资本公积
1000000
减：累计折旧
800000
盈余公积
346000
固定资产净值
3000000
未分配利润
500000
无形资产
200000
所有者权益合计
4046000
资产合计
6100000
负债和所有者权益合计
6100000
抵销分录如下：
借：股本 300000
资本公积 305000
盈余公积 86500
未分配利润 70000
合并价差 260250
贷：长期股权投资 1021750
注：合并价差
合并价差包括两部分内容：
一是母公司对子公司的长期股权投资的投资成本（或购买成本）高于所取得的子公司的净资产公允价值的差额（资产的公允价值减去负债公允价值的差额），即合并商誉；
二是所取得的子公司的资产公允价值与账面价值的差额。
P公司收购Q公司产生的260250元的合并价差中，其中121750元为P公司对Q公司的长期股权投资的投资成本（1021750元）高于所取得的子公司的净资产公允价值（900000元）的差额，即商誉；另138500元为Q公司净资产公允价值（900000元）与账面价值（761500元）的差额。
合并报表工作底稿
单位：元
项目
P 公司
Q 公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
银行存款
38250
25000
63250
63250
短期投资
100000
15000
115000
115000
应收账款（净额）
420000
105000
525000
525000
存货
720000
180000
900000
900000
长期股权投资
1621750
150000
1771750
1021750
750000
合并价差
260250
260250
固定资产原价
3800000
900000
4700000
4700000
减：累计折旧
800000
150000
950000
950000
固定资产净值
3000000
750000
3750000
3750000
无形资产
200000
50000
250000
250000
资产合计
6100000
1275000
7375000
6613500
短期借款
320000
80000
400000
400000
应付账款
454000
113500
567500
567500
长期应付款
1280000
320000
1600000
1600000
负债合计
2054000
513500
2567500
2567500
股本
2200000
300000
2500000
300000
2200000
资本公积
1000000
305000
1305000
305000
1000000
盈余公积
346000
86500
432500
86500
346000
未分配利润
500000
70000
570000
70000
500000
所有者权益合计
4046000
761500
4807500
4046000
负债和所有者权益合计
6100000
1275000
7375000
6613500
抵销分录合计
1021750
1021750
P公司合并资产负债表
资产项目
金额
负债和所有者权益项目
金额
银行存款
63250
短期借款
400000
短期投资
115000
应付帐款
567500
应收账款（净额）
525000
长期应付款
1600000
存货
900000
负债合计
2567500
长期股权投资
750000
合并价差
260250
股本
2200000
固定资产
4700000
资本公积
1000000
减：累计折旧
950000
盈余公积
346000
固定资产净值
3750000
未分配利润
500000
无形资产
250000
所有者权益合计
4046000
资产合计
6613500
负债和所有者权益合计
6613500
2．母公司持有子公司部分股份
如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益，在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。
“少数股东权益”项目反映除母公司以外的其他投资者在子公司的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。
合并价差的确定：母公司的投资额与所取得的子公司所有者权益中属于母公司的份额之间的差额。
例2， 在例1中，假设P公司以710000元取得Q公司80%的股权，其他资料不变。Q公司80%所对应的净资产为609200元（761500*80%=609200元），少数股东权益数额为152300元。P公司710000元的投资成本比Q公司净资产账面价值的80%多100800元（710000元-609200元=100800元），这一差额为合并价差。
抵销分录如下：
借：股本 300000
资本公积 305000
盈余公积 86500
未分配利润 70000
合并价差 100800
贷：长期股权投资 710000
少数股东权益 152300
合并报表工作底稿
单位：元
项目
P 公司
Q 公司
合计数
抵销分录
合并数
借方
贷方
银行存款
350000
25000
375000
375000
短期投资
100000
15000
115000
115000
应收账款（净额）
420000
105000
525000
525000
存货
720000
180000
900000
900000
长期股权投资
1310000
150000
1460000
710000
750000
合并价差
100800
100800
固定资产原价
3800000
900000
4700000
4700000
减：累计折旧
800000
150000
950000
950000
固定资产净值
3000000
750000
3750000
3750000
无形资产
200000
50000
250000
250000
资产合计
6100000
1275000
7375000
6613500
短期借款
320000
80000
400000
400000
应付账款
454000
113500
567500
567500
长期应付款
1280000
320000
1600000
1600000
股本
2200000
300000
2500000
300000
2200000
资本公积
1000000
305000
1305000
305000
1000000
盈余公积
346000
86500
432500
86500
346000
未分配利润
500000
70000
570000
70000
500000
少数股东权益
152300
152300
负债和所有者权益合计
6100000
1275000
7375000
6613500
抵销分录合计
862300
862300
P公司合并资产负债表
资产项目
金额
负债和所有者权益项目
金额
银行存款
375000
短期借款
400000
短期投资
115000
应付帐款
567500
应收账款（净额）
525000
长期应付款
1600000
存货
900000
负债合计
2567500
长期股权投资
750000
少数股东权益
152300
合并价差
100800
股本
2200000
固定资产
4700000
资本公积
1000000
减：累计折旧
950000
盈余公积
346000
固定资产净值
3750000
未分配利润
500000
无形资产
250000
所有者权益合计
4046000
资产合计
6765800
负债和所有者权益合计
6765800