就让一切随风而去吧:企业合并的会计处理及税务规划（上）

    企业合并准则规定，企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。按照合并方式的不同，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。

　　1.控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，合并方（或购买方）确认对被合并方（或被购买方）的长期股权投资；被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营。用公式表示，即为A＋B＝A＋B，其中一方能够控制另一方。

　　2.吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B.

　　3.新设合并，是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新成立的企业持有参与合并各方的资产和负债。用公式表示，即为A＋B＝C.

　　按照控制对象划分，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并；非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后均不受同一方或相同的多方最终控制的合并。

　　1.同一控制下企业合并的会计处理方法。

　　同一控制下的企业合并，通常发生在同一企业集团内部企业之间或者同一实际控制人控制下的企业之间，合并各方的合并行为不完全是自愿进行的，而是受到其他方面的影响；合并对价也不是合并各方讨价还价的结果，并不能代表公允价值。从能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方或相同的多方来看，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，仅是其原本已经控制的资产和负债空间位置的转移，不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。因此，同一控制下的企业合并不是真正意义上的交易，而是参与合并各方资产和负债的重新组合，应当采用权益结合法进行会计处理，以账面价值作为会计处理的基础，可以避免利润操纵。

　　权益结合法是从合并方的角度出发，合并方在同一控制下的企业合并中确认所取得的被合并方的资产和负债仅限于被合并方原账面上已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，也不形成商誉，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。合并方在同一控制下企业合并中取得的被合并方各项资产和负债，应当按照被合并方的原账面价值计量，而不能按照公允价值计量；合并方在同一控制下的企业合并中取得的净资产的入账价值与为进行企业合并而支付的对价账面价值之间的差额，不能作为资产处置损益，应将合并差额首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当冲减留存收益（包括盈余公积和未分配利润）；合并方在企业合并过程中发生的审计、资产评估和法律咨询等各项直接相关费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）。

　　权益结合法仅适用于合并方对同一控制下的企业合并事项的处理，同一控制下除企业合并以外的其他交易或者事项按照正常原则处理。而且，合并方与被合并方、被合并方股东的会计处理方法并不对等。

　　例1：乙公司于2007年5月9日成立，注册资本为1000万元。其中，丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%.2009年10月31日，乙公司净资产的账面价值为2000万元，可辨认净资产的公允价值为2370万元；甲公司通过向丙公司定向增发400万股普通股（面值为1元，市价4.74元），取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司20%的股权。甲公司为取得乙公司80%的股权而发生的各项直接相关费用为60万元。

　　假定甲公司、乙公司和丙公司为戊公司的3家子公司，则：

　　（1）甲公司取得乙公司80%股权的账面价值为1600万元（2000×80%）。

　　（2）丙公司取得甲公司20%股权的账面价值为1896万元（400×4.74）。

　　2.非同一控制下企业合并的会计处理方法。

　　非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；合并各方可以讨价还价，有合并各方认可的公允价值，是合并各方自愿交易的结果。因此，非同一控制下的企业合并属于一种公平交易，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或计入合并当期损益的金额。

　　购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。

　　在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当包括购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值和为进行企业合并而发生的各项直接相关费用以及或有对价；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产和负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，应当确认为商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额时，该差额为负商誉，但企业合并准则不允许将其确认为负商誉，而应当计入合并当期损益（营业外收入）。

　　例2：承接例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2009年10月31日之前不存在关联方关系，则：

　　（1）甲公司取得乙公司80%股权的账面价值为1956万元（400×4.74＋60）。

　　（2）丙公司取得甲公司20%股权的账面价值为1896万元（400×4.74）。