跑车连环追尾:房地产行业检查技巧

                           房地产行业检查技巧

                         石家庄市新华区地税稽查局稽查二股

    为了加强税务稽查工作，提高税务干部的查账技能，提高业务水平，根据市稽查局的行业解剖统一部署，稽查二股通过对具有代表意义的房地产纳税企业进行了认真解剖检查，对该行业的经营特点、会计核算、涉及的税收政策、易出现的涉税问题、检查技巧等方面有了初步认识，现予以总结，仅供同行参考。
             一、房地产业的行业特点
                     （一）项目开发周期长，收入确认、成本结转不及时、不准确
                  房地产开发企业从一个项目的立项、审批、施工到完成房屋销售、入住及整个项目清算，往往需要2～5年时间。这样就造成收入成本结转不确切，企业所得税计算不准确。
                  （二）房屋销售形式多种多样
                  从销售主体看有自销和委托中介机构销售；从销售形式看有一次性付款、分期付款、银行按揭等方式，不同的销售方式对税收收入都有不同的影响。
                  （三）涉及的税种多
                  房地产业涉及营业税、城建税、企业所得税等除资源税以外的地税管辖所有税种，这就要求检查人员要有较高的会计水平和全面的税收专业知识。
                  （四）房地产企业财会人员素质参差不齐
                  房地产行业从总体上说属于新兴行业，熟悉该行业核算特点的会计较少，房地产企业大多聘用工商服务及施工企业的会计，尤其是随着近年来列入我市改造范围的“城中村”纷纷成立自己的房地产公司，由村民出任财务人员，会计人员素质参差不齐，这也给检查中的沟通交流带来困难。
                  二、房地产业收入的确定
                  （一）收入核算范围
                  房地产开发企业的收入分为营业收入（包括土地转让收入、商品房销售收入、配套设施销售收入、代建工程结算收入、出租房收入及其他业务收入）和营业外收入（略）。
                      （二）房地产业收入确认原则
                  房地产开发企业开发、建造的以后用于出售的住宅、商业用房，以及其他建筑物、附着物、配套设施等应按以下原则确认收入：
                  1、采取一次性全额收款方式销售的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据时确认收入。
                  2、采取分期付款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定付款日确定收入的实现，付款提前的按实际付款日确认收入实现。
                  3、采取银行按揭销售产品的以首付款实际收到确认收入，余款在银行办理转账之日确认收入。
                  4、采取委托方式销售开发产品的按下面原则确认：（1）以支付手续费方式委托销售，应按实际销售额于收到代销清单【代销清单应载明售出开发产品的名称、地理位置、编号、数量、单价、金额、手续费等】时确认收入；（2）以视同买断方式委托销售的，按合同和协议规定的价格于收到代销清单时确认收入（3）以包销方式委托销售的，按包销合同或协议约定的价格在付款日确定收入，提前付款的，在实际付款日确定（4）以基价并实行超过基价双方分成方式委托销售的，按基价加分成于收到代销清单时确认收入。
                  5、待售产品临时出租的，租赁期间取得的价款应按租金确认收入，出售时再确认销售收入。
                  6、以非货币性资产分成形式取得收入，应于分得开发产品时确认收入。
                  （三）开发产品预售收入的确认
                  开发企业采取预售方式销售开发产品，其当期取得的预售收入先按规定的利润率（15%）计算预计营业利润，并入当期应纳税所得额计算交纳企业所得税。
                  预计营业利润 = 预售收入 × 利润率
                  待预售开发产品完工后，及时结转销售收入和销售成本、计算出已实现的利润，与预计利润的差额并入当期应纳税所得额。
                  （四）开发产品视同销售收入的确认
                  1、下列行为应视同销售确认收入
                  （1）将开发产品用于本企业自用、捐赠、赞助、广告、样品、职工福利、奖励等；
                  （2）开发产品转作经营性资产；
                  （3）将开发产品对外投资及分配给股东或投资者；
                  （4）以开发产品抵偿债务；
                  （5）以开发产品换取其他单位和个人的非货币性资产。
                  2、收入确认时限
                  在开发产品所有权或使用权转移或于实际取得利益时确认。
                  3、收入确认方法和顺序
                  （1）按本企业最近或本年度最近月份同类开发产品价格；
                  （2）同类开发产品公允价值；
                  （3）按成本利润率确定（15%）。
                  （五）代建工程和提供劳务收入确定
                  （1）一个纳税年度的按合同约定结算日或合同完工日确认；（2）不在一个纳税年度采用完工百分比法按季确认；（3）节省的材料、下脚料等按合同归开发单位所有的，于实际取得时按市场价确认。
                  （六）营业税的纳税义务发生时间
                  纳税人应纳营业税纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或取得索取营业收入款项凭据当天；采取预收款的为收到预收款的当天。
                  三、房地产业成本核算
                  （一）确定成本核算对象和成本项目
                  房地产业成本以项目作为核算对象，一般以独立编制的设计概预算或每一独立的施工图预算所列的单项开发工程作为一个项目；同一地点、结构相近的群开发项目，开工时间相近，又由同一施工队伍施工，也可合并为一个成本核算对象；规模大、工期长的，可按一定的区域或部位划分。
                  房地产业成本按用途又分为土地开发成本、房屋开发成本、（商品房、出租房、周转房等）、配套设施开发成本（指能有偿转让的配套设施）及代建工程成本。
                  （二）成本核算项目
                  房地产业的成本核算项目包括：
                  （1）土地拆迁及补偿费：包括征地费、安置费及原建筑物的拆迁补偿费。
                  （2）前期工程费：开发前的规划、设计、场地平整等费用。
                  （3）基础设施费：供排水、电、照明、通讯、道路等基础设施建造费用。
                  （4）建筑安装工程费：房屋建设施工过程中的各项费用。
                  （5）配套设施费：能分摊计入开发产品成本的不能有偿转让的公共配套设施如锅炉房、车棚、居委会、派出所水塔等；另一类为能够有偿转让的大配套设施如商店、邮局、银行等。
                  （6）开发间接费：为开发现场发生的各项费用如现场管理人员工资、福利费、水电费、周转房摊销等。
                  （三）房屋开发成本的核算方法
                  1、土地征用及拆迁补偿费
                  （1）如能分清项目则直接计入开发成本
                  借：开发成本—房屋开发成本
                  贷：银行存款（应付账款）
                  （2）不能分清成本项目的，其支出应先归集整理，随后在各项目之间按一定标准分配（一般按建筑面积）
                  借：开发成本—土地开发成本
                  贷：银行存款等科目
                  借：开发成本—房屋开发成本
                      贷：开发成本—土地开发成本
                  2、前期工程费
                  能分清核算对象的直接计入开发成本，不能分清的按标准分摊，然后计入开发成本。
                  借：开发成本—房屋开发成本
                      贷：银行存款等科目
                  3、基础设施费（略）
                  4、建筑安装工程费
                  （1）自营工程，工程量较小的直接进入工程开发成本
                  借：开发成本—房屋开发成本
                  贷：库存材料（应付账款等）
                  工程量较大、建设规模较大的，应经过“工程施工”进行核算
                  借：工程施工
                  贷：银行存款（库存材料、应付账款等）
                  然后，根据下列顺序和方法进行分配：
                  ①开工报告确定工程成本核算对象；②按核算对象和成本项目分配材料、人工、折旧等费用；③分配间接费、机械使用费等；④按月计算施工实际成本；⑤根据完工报告结算实际成本。账务处理为：
                      
                  借：开发成本—房屋开发成本
                  贷：工程施工
                  (2)发包工程及价款结算的核算：一般采用“招标、议标”方式，通过工程招标确定施工企业，应按工程标价，采取按月、一次性和按工程形象进度进行结算。
                  5、配套设施费
                  （1）对能够有偿转让的配套设施和能分清核算对象的不能转让的配套设施，可直接计入有关开发成本。账务处理为：

     借：开发成本—房屋开发成本
      贷：银行存款、库存材料等科目
 （2）对不能直接计入房屋开发成本的配套设施，应先进行归集，然后按可销售面积进行分摊。账务处理为：
        借：开发成本—配套设施成本
      贷：应付账款（库存材料、预付账款等）
      借：开发成本—房屋开发成本
        贷：开发成本-配套设施成本
      6、开发间接费用
    （1）对能分清开发项目和不能有偿转让的配套设施的间接费用可直接计入房屋开发成本，账务处理为：
 借：开发成本—房屋开发成本
     贷：应付工资（累计折旧、银行存款等）
  （2）如有多个开发项目应先归集费用再进行分摊
 借：开发间接费用
        贷：应付工资、周转房摊销等
     （3）如开发企业不设置现场管理机构，除周转房摊销外，其他间接费用可直接进入期间费用—管理费用。
      最后将间接费用分摊入房屋开发成本。
 （四）开发成本转入开发产品
   待开发产品完工之后，将开发成本结转入开发产品  
       借：开发产品
          贷：开发成本
 （五）将开发产品转入经营成本（或销售成本）
     根据开发产品的销售情况结转经营成本或销售成本，其计算和账务处理如下：
     可售面积单位工程成本 = 项目预计总成本 / 总可售面积
     经营成本 = 已实现的销售面积 × 可售面积单位工程成本
        借：经营成本
           贷：开发产品
 四、 检查方法及顺序
 （一）检查项目有关情况
  以房地产企业的开发项目为重点进行检查，从项目的立项——土地征用——规划设计——前期工程费——建筑工程施工——配套设施支出——房屋销售产权转移进行顺序检查，主要检查有关合同协议和批准书，掌握开发项目的总体情况，如总开发面积，占地面积，建筑工程造价及完工时间、房屋销售合同及入住时间承诺、有无合作建房、有无代建工程等，为下一步检查打下基础。
 （二）检查财务会计资料
    对房地产业的检查采用逆查法比较省时省力，从审查报表入手，进而审查总账、明细账，最后有针对性的抽查有关凭证资料。在检查中应加强对有关重点科目的检查，如往来科目，收入、成本科目等。
 （三）实地检查与询问调查相结合
      在掌握项目开发总体情况和检查账本资料的基础上，深入到项目开发地、销售地实地盘点检查，了解项目的实际建设情况、房屋销售情况及购房者的入住情况。同时广泛和有关人员接触，通过询问交流的方式了解房屋销售方式，有无有工程配套设施、有无出租未售出房屋的情况，周转房的摊情况等与项目检查中的有关数据进行比对，查证涉税问题。
   五、主要涉税问题的检查
       （一）经营收入的检查
1、“预收账款”不及时结转销售收入或不结转预计利润
    将预收账款的贷方明细与房屋销售合同进行比对，以确定是否有预收账款不及时结转收入的情况；或检查企业所得税申报表是否申报预售收入和预计营业利润，造成少缴企业所得税。如兴达房产公司（查账征收）2004年度申报亏损额200000元，但经审查2004年度取得预售款4000000元，未按照15%的预计利润率申报缴纳企业所得税，少记营业利润，少申报企业所得税132000元。
2、分解售房款
    房地产业的营业收入是指销售开发产品所取得的全部价款和价外费用，包括收取的小房款、停车位款等。而有些单位采取分解售房款的形式，将小房款、停车位款等款项不按规定计入经营收入，而计入往来款项，造成少缴营业税和企业所得税；
3、以物易物少记收入
    房地产业中以房换地或以房抵债等销售房产形式普遍存在，换取土地或抵偿债务均为销售房地产取得收入的不同形式，应按照市场销售价确认收入申报缴纳营业税、企业所得税。一些房地产开发企业往往采取直接冲减成本或者长期挂往来账的形式隐瞒收入，逃避税款。如对某房地产开发公司进行检查时，发现该单位资金相当困难，而与某建筑公司的往来账户“应付账款”却一次性付清了所欠工程款，进一步检查原始凭证为：
  借：应付账款—应付工程款
      贷：开发成本
经询问会计承认了以开发产品抵顶工程款从而少纳营业税、企业所得税的事实。
4、实现销售不及时确认收入
    对已办妥移交手续，按合同协议应全部收回售房款，因购房者原因未及时收回的，企业往往采取不及时入账的方式推迟收入的确认或者隐瞒收入，影响营业税、企业所得税。对此问题以检查售房合同和委托代售合同为主，严格按合同规定的时间确认收入，并与经营收入科目进行对比，查找企业少记收入问题。
    在核算房地产企业销售收入时，购房合同如果真实、完整、数量齐全，可以真实的反映房地产企业的销售价格、销售面积、销售收入金额及实现时间，但由于税务人员只能掌握企业一方提供的合同，对购房户一方的合同不能一一核对，所以部分房地产企业为达到少缴税款的目的，常常在向税务人员提供的购房合同或协议中作虚假改动，或以种种理由不如数提供合同，致使税务检查人员无法全面掌握企业房屋销售的真实情况。
5、以假代建真开发的名义开发产品少申报收入，造成少缴税款
    名为代建、实为销售房地产，减少营业税的计税依据，偷逃税款。这种偷税方式多以土地所有方的名义报建，所需资金由开发方代垫，实际是开发企业以转让部分房屋所有权为代价，换取了部分土地所有权，而土地所有方以转让部分土地所有权为代价换取了部分房屋所有权。双方均发生了纳税义务，一方为销售不动产，另一方为转让无形资产。对假代建的检查要以合同协议为主，严格执行代建的四个条件即：（1）以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；（2）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；（3）与委托方事前签订委托代建合同；（4）不以受托方的名义办理工程结算。
6、周转房、配套设施、开发产品的出租收入不按规定确认收入
    周转房、配套设施、开发产品的出租收入不按照规定的时间、金额确认收入，造成少纳营业税、房产税、企业所得税等。检查时要对收入账户进行认真核对，并结合实地检查，确认存在的问题。。
7、拆迁补偿收入不按规定确认收入
    对于拆迁改造补偿给搬迁户的住房，不按照规定全额计收入或者不计收入，造成少纳税款。房地产开发企业对老城区或旧居民区进行开发时，对原住户普遍采用建成后新房等面积安置，即“拆一还一，多增补价”的方式，如需增加面积则以市场价或优惠价出售。企业往往仅按差价部分记入营业收入，即对原住户增加面积的购房款，能够记入收入或预收账款缴纳税款。而对“拆一还一”等面积的部分视为开发成本，不记收入，少纳营业税等。
8、银行按揭贷款资金不及时结转收入，滞纳税款
  采取银行按揭方式销售开发产品，其首付款应于实际收到日确认收入实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入实现。而企业不按照规定及时足额结转收入，偷逃税款。如在对某房地产开发公司进行检查时发现该企业银行存款账户余额为700万元，询问会计时会计回答是贷款，经进一步检查原始凭证为个人购房银行贷款，随后会计又说这种银行按揭贷款银行不让动，所以不应交纳税款。经过检查人员的耐心解释，该单位承认了少纳营业税和企业所得税的事实。检查时可以从银行存款账入手，检查银行按揭的保证金账户存款余额（银行规定按揭贷款的5-7%不允许动用），可以推算银行按揭贷款数额，与结转收入数比较，查找涉税问题。
9、委托销售房产不按规定确认收入
     委托销售房产单位与开发企业之间售房资金往往被开发企业记入往来账户，或短期借款而不记入收入。对这种现象的检查，以包销或委托销售协议、合同作为检查重点，对所销售房产的销售清单中的地点、价格、结算时间、数量、手续费进行认真核对，发现问题。
10、坐支售房款，不记入收入
    因为现在办理房产权证房产管理部门不要求提供发票，而团购单位购房时也不要求开具发票，造成开发企业坐支售房款，不记入收入。可以检查企业在“管理费用”科目中列支的交纳给房产管理部门的确权费（一般为3元/平方米）来推算该企业的房产销售面积，发现少计收入偷漏税款问题。

11、不全额确认收入，逃避纳税
    房地产业的营业收入是指销售开发产品所取得的全部价款和价外费用，包括代收款项和代垫款项，如煤气集资费、暖气集资费、有线电视费等。而企业往往将上述代收、代垫性质的费用通过往来账户核算，逃避纳税。检查时要将当期的的纳税申报表与营业税计税依据仔细核对，发现问题。如对某企业进行检查时，其他应付款账户贷方余额87万元，会计称已申报缴纳营业税，检查人员将营业税计税依据进行了认真核对，发现未申报，造成少缴营业税。

外资房地产企业预收房款所得税的计算与会计处理
国家税务总局《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关通知》（国税发[1995]1
53号）第三条规定：“对外商投资的房地产企业预售房地产并取得的预收款，按预计利润率计算预
计应纳所得额征收所得税，待收入实现后，再重新按实际计征所得税。”
几年来，在针对该项业务的实际检查中发现，由于企业和税务部门对其理解和认识不统一，致使在
具体执行工作中出现了一定程度的偏差。企业往往按税务部门要求上缴此部分所得税款项，但只做
交税的会计处理，借：“应交税金——所得税”科目，贷：“银行存款”科目，同时在所得税申报
表上只体现已交税额，但无应交税金数；而税务部门往往只重视税款入库，忽略了对会计处理的监
督。

这里首先要明确的问题是，按预收账（房）款的预计利润率计算预计所得额，即为“视同利润”，
由它计算出来的所得税为应纳税额，不能简单地理解为预缴税款；其次，由于这一预计所得额的存
在，它和企业正常申报的计税所得额势必产生了一个差额，此差额即为税收与会计的时间性差异。
目前处理此差异的会计方法有两种，一“纳税影响会计法”：借：“所得税”科目，借（贷）： “
递延税款”科目，贷：“应交税金——所得税”科目。二是“应付税款法”.第一种方法由于以后
年度计税所得额中的时间性差异（尤其是中小规模及经营不稳定的房地产企业）可转回性不确定因
素很大，因此可操作性不易掌握。
下面着重谈谈在“应付税款法”下该业务的所得税计算及会计处理。本文提出，应纳所得税（皆不
考虑其他的税收永久性差异调整等问题，以下同）的一般公式为：应纳所得税＝[（本年＜期＞会
计利润－允许扣除以前年度负的所得额＝＋（本年＜期＞末预收账款余额－上年＜期＞末预收账款
余额＝×预计利润率＝×所得税率。此公式的推出，使得该所得税计算具有可连续操作性，易掌握
，且发生和转回的时间性差异在公式中可自动切换等优点，同时，企业的会计处理也相对比较简单
，提取税金时，借：“所得税”科目，贷：“应交税金——所得税”科目；交税时为，借：“应交
税金——所得税”科目，贷：“银行存款”科目。现在按开发企业普遍存在的四种业务形式具体举
例说明：
例1．某新成立的开发商，1996年新开发商品房，当年末取得预收账（房）款800万元，工程年末未
竣工未决算，实现亏损50万元（由于该年度无销售收入，无销售成本，只有发生的管理等项费用，
故一般皆为亏损），所得税税率为30%，假设预计利润率为10%。根据公式，全年应纳所得税＝[
（－50－0）＋（800－0）×10%]×30%＝30×30%＝9（万元）。会计处理为：
计提税金时：
借：所得税 9
贷：应交税金—所得税 9
交税时：
借：应交税金—所得税 9
贷：银行存款 9
例2．如例1中的工程第二年竣工并决算，1997年售出全部商品房，实现了经营收入（下同），实现
会计利润200万元，此时的预收账款为零。全年应纳所得税＝[（200－0）＋（0－800）×10%]
×30%＝120×30%＝36（万元）。会计处理为：
计提税金：
借： 所得税 36
贷：应交税金—所得税 36
交税时：
借：应交税金—所得税 36
贷：银行存款 36
例3．如果例1中的工程第二年竣工决算，1997年售出部分商品房，又同时开发了新的工程，使开发
业务呈现一般的连续状态，当年实现利润150万元，且预收账款年末余额为1000万元。全年应纳所
得税＝[（150－0）＋（1000－800）×10]×309＝170×30%＝51（万元）会计处理为：
计提税金：
借：所得税 51
贷：应交税金—所得税 51
交税时：
借：应交税金—所得税 51
贷：银行存款 51
例4．如果例1中的情况改为，1996年当年实现亏损100万元，其他条件不变，则1996年全年计税所
得额＝[（－100－0）＋（800－0）×10%]＝－20（万元），无应交所得税。而第二年售出商品
房，取得了经营收入，并实现利润150万，年末预收账款余额为600万，则第二年应纳所得税＝ [（
150－20）＋（600－800）×109]×30%＝33（万元）。会计处理为：
计提税金：
借：所得税 33
贷：应交税金—所得税 33
交税时：
借：应交税金—所得税 33
贷：银行存款 33
经过上述的连续计算，我们可以看出，此项业务的所得税计算和会计处理已有机地融为一体，企业
在按税法规定及时缴税、合理申报的同时，也避免了多交或少交所得税的可能。而且这种计算和会
计处理方法对内资企业同样适用。