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房地产企业土地增值税与利润的计算技巧

2011年06月20日
福鼎市国税局　高发兴
一、房地产企业利润
利润是计算企业所得税的计税基础，其计算公式为：房地产企业利润＝房地产企业销售收入－销售成本－销售税金及附加－管理费用－销售费用－财务费用。这里，所说的销售税金及附加，包括营业税、印花税、城建税、教育费附加、土地增值税及其他视同税金处理的地方政府规定的按销售收入或面积计算的各种费用，目前，这些销售税金及附加，主要由地方税务局管理征收的，除土地增值税外，其他税费是按销售收入或销售面积计算，国税机关工作人员可确定，唯独土地增值额变化大，不确定因素多，难倒了多数国税工作人员。可见，土地增值税成了国税工作人员开展房地产企业所得税结算最大的难点。
二、土地增值税
根据《土地增值税暂行条例》及实施细则的规定，土地增值税是企业所得税税前扣除项目之一，他的计算方法，既跟销售收入有一定的联系，又跟开发成本和土地出让金有密切的关系。其计算公式：土地增值税＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除系数
增值额＝销售收入－扣除项目金额
扣除项目金额＝取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本金额＋房地产开发费用＋转让房地产有关的税金＋其他扣除项目。
增值率＝增值额÷扣除项目金额＝（销售收入－扣除项目金额）÷扣除项目金额＝销售收入÷扣除项目金额－1。
土地增值税率是由土地增值率来确定的，而不像企业所得税一样的实行简单的比例税率。土地增值税率和速算扣除系数随土地增值率变化而变化，如下表。
从上述公式可以知道，确定土地增值税的关键是确定扣除项目及金额。

三、扣除项目
确定销售收入对国税机关工作人员来说，应该是不难的事。在销售收入确定的情况下，确定土地增值额的关键所在，就是弄清楚扣除项目及金额。扣除项目现根据《土地增值税暂行条例》及实施细则和《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）的规定，有以下五类组成：
㈠取得土地使用权所支付的金额
是指房地产企业为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。
这相当于工业企业的原材料，投入生产时，转入生产成本。
㈡开发土地和新建房及配套设施的成本又称房地产开发成本
房地产开发企业开发产品成木包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费用。
⒈土地征用及拆迁补偿费包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。今年，国税函〔2010〕220号第六条规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第一款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，就抵减本项目拆迁补偿费。
⒉前期工程费包括规划、设计、项目可行性研究、水文、地质、勘察、测绘、三通一平等支出。
⒊建筑安装工程费包括企业以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费和以自营方式发生的建筑安装工程费。
⒋基础设施费包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。
⒌公共配套设施费包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。
⒍开发间接费用是指企业所属直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
房地产开发成本相当于工业企业的制造费用，定期转入生产成本。他与原材料（土地）生产加工完成后，由生产成本科目转为库存商品科目。销售后，结转销售成本时由库存商品科目转为主营业务成本科目。
㈢开发土地和新建房及配套设施的费用（又称房地产开发费用）
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用、财务费用。根据新会计制度的规定，与房地产开发项目有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。为了便于操作，尤其是财务费用中利息支出扣除，作了较为详细的规定。利息支出是指为房地产开发而借人资金所发生的借款费用。虽然，房地产开发费用包括管理费用、销售费用、财务费用，但计算扣除项目时，仅确定一项财务费用就可以。这三项费用按国税函〔2010〕220号第三条规定来确定：⒈财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用（是指管理费用、销售费用），在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本金额”之和的5%以内计算扣除。
⒉凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本的金额”之和的10%以内计算扣除。
⒊房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用前述一、二项所述两种办法。
⒋土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
这相当于工业企业的期间费用，销售成立后，直接转为当年损益。
从上述各个项目分析，房地产开发费用确定的关键，首先，是“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本的金额”，其次，是财务费用也就是通常所说的利息支出。但他不是全部进入扣除项目。
㈣与转让房地产有关的税金又称销售税金及附加
指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城建税、教育费附加及其他视同税金扣除的费用。由于，房地产企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，在此不再单独扣除。不同于利润计算公式中的销售税金及附加，对房地产企业而言，少了一项土地增值税，也是重要的一项扣除项目。
㈤其他扣除项目
由财政部确定的一项扣除项目，是指对从事房地产开发的企业允许按“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本的金额”之和，加计20%的扣除。但是，对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳土地增值税时，只允许扣除取得土地使用权所支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金，不得加计扣除。
总之，单独核算的房地产企业的土地增值税前两项扣除项目即“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本的金额”合计数，从房地产企业行成利润项目来看就是该企业销售商品房的销售成本；第三项即房地产开发费用，就是利润项目中的管理费用、销售费用、财务费用，重点确定利息支出扣除项目，可依照国税函〔2010〕220号计算；第四项即与转让房地产有关的税金，就是利润项目中不含土地增值税的销售税金及附加；第五即其他扣除项目，就是为销售成本的20%。
四、土地增值税与利润的计算关系式
假设某房地产企业所建造的商品房，所发生的收入和支出如下：取得全部销售收入为A，支付土地出让金为B，支付开发成本为C，支付财务费用为D（皆为银行贷款的正常利息），支付销售税金及附加为E（不含土地增值税），已发生管理费用和销售费用为F，请计算土地增值税和利润。假定土地增值税率为ｘ，速算扣除率为ｙ
依照上述分析。
Ⅰ、扣除项目金额＝取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本的金额＋房地产开发费用＋转让房地产有关的税金＋其他扣除项目＝［B+C+D+（B+C）×（5％＋20％）＋Ｅ］＝1.25（Ｂ＋Ｃ）＋Ｄ＋Ｅ。
Ⅱ、增值额＝销售收入－扣除项目金额＝A－［1.25（B＋C）＋D＋E］。
Ⅲ、增值率＝增值额÷扣除项目金额＝销售收入÷扣除项目金额－1＝A÷［1.25（B＋C）＋D＋E］－1。增值率是确定土地增值税率ｘ和扣除率ｙ的关键点。
Ⅳ、应缴纳土地增值税＝增值额×税率－扣除项目金额×扣除率＝〔A－［1.25（B＋C）＋D＋Ｅ］〕×ｘ－［1.25（B＋C）＋D＋Ｅ］×ｙ＝Ａ×ｘ－［1.25（Ｂ＋Ｃ）＋Ｄ＋Ｅ］×（ｘ＋ｙ）
Ⅴ、利润＝房地产企业销售收入－销售成本－销售税金及附加－管理费用－销售费用－财务费用＝Ａ－（Ｂ＋Ｃ）－Ｅ－Ｄ－Ｆ－土地增值税＝Ａ－（Ｂ＋Ｃ）－Ｅ－Ｄ－Ｆ－〔Ａ×ｘ－［1.25（Ｂ＋Ｃ）＋Ｄ＋Ｅ］×（ｘ＋ｙ）〕=Ａ（1－ｘ）－（Ｂ＋Ｃ）［1－1.25（ｘ＋ｙ）］－（Ｄ＋Ｅ）［1－（ｘ＋ｙ）］－Ｆ
上述公式Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ和Ⅴ中，A是代表销售收入，（B＋C）是代表销售成本，D是代表财务费用，E是代表不含土地增值税的销售税金及附加，F是代表管理费用和销售费用，ｘ是代表土地增值税率，ｙ是代表土地增值税率所对应的速算扣除率（系数）；1.25是代表部分房地产开发费用和允许加计的扣除费用，如果房地产企业财务费用中纳税人没有按房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，此时，财务费用D为零，1.25变为1.30。
税务人员通过房地产企业提供的财务报表及帐薄，很容易得到纳税人的销售收入、销售成本、销售税金及附加、财务费用、管理费用和销售费用等相关金额，而后利用上述公式，就很容易计算出房地产企业纳税人应缴的土地增值税和相关利润，由此，也可计算纳税人的企业所得税。
例：某房地产开发公司2010年出售一幢写字楼，收入总额为10000万元。开发写字楼支付地价款及各种费用1000万元，房地产开发成本3000万元，财务费用450万元，已交营业税、城建税、教育费附加等为555万元，管理费用和销售费用合计700万元。请问该公司应交土地增值税和利润分别是多少。
已知：Ａ＝10000，Ｂ＝1000，Ｃ＝3000，Ｄ＝450，Ｅ＝555，Ｆ＝700。
根据已推理的公式Ⅰ：扣除项目金额＝取得土地使用权所支付的金额＋房地产开发成本的金额＋房地产开发费用＋转让房地产有关的税金＋其他扣除项目＝1.25（1000＋3000）＋450＋555＝6005。
公式Ⅱ：增值额＝销售收入－扣除项目金额＝10000－6005＝3995。
公式Ⅲ、增值率＝增值额÷扣除项目金额＝3995÷6005＝66.52%。依据增值率，查找土地增值税率表，可得土地增值税率ｘ＝40%，速算扣除率ｙ＝5%
公式Ⅳ：土地增值税＝增值额×税率－扣除项目金额×速算扣除率=Ａ×ｘ－［1.25（Ｂ＋Ｃ）＋Ｄ＋Ｅ］×（ｘ＋ｙ）＝10000×40%－［1.25（1000＋3000）＋450＋555］×（40%＋5%）＝4000－（5000＋1005）×0.45＝1297.75。
公式Ⅴ：房地产企业利润＝销售收入－销售成本－销售税金及附加－管理费用－销售费用－财务费用＝Ａ（1－ｘ）－（Ｂ＋Ｃ）［1－1.25（ｘ＋ｙ）］－（Ｄ＋Ｅ）［1－（ｘ＋ｙ）］－Ｆ＝10000（1－40%）?（1000＋3000）［1－1.25（40%＋5%）］－（450＋555）［1－（40%＋5%）］－700＝6000－4000×0.4375－1005×0.55－700＝6000－1750－552.75－700＝2997.25。
五、注意事项
㈠、未出售商品房扣除项目分摊方法。
由于房地产企业经营方式较特殊，最常见的纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产，或采取预售方式出售商品房，加大了税收征管和结算的难度。对此，《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定了扣除项目金额的分摊办法。“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊”。
按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的计算公式为：
不予扣除项目金额＝扣除项目总的金额×（未转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积）
㈡、土地增值税清算条件
国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）第九条规定应当进行土地增值税清算的条件，凡纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。１、房地产开发项目全部竣工、完成销售的；２、整体转让未竣工决算房地产开发项目的；３、直接转让土地使用权的。同时，该《规程》第十条规定，税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的条件。１、已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；２、取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；３、纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。
按现行有关规定，房地产企业纳税人将自行开发的房产转为自用或出租，暂不确认其为销售收入，其所对应的扣除项目金额，也暂不扣除。
㈢、商品房完工确认条件
根据《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函〔2010〕201号）的规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是办理完工竣工备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续包括入住手续、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年应纳税所得额。
另根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十五条的规定，开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
房地产企业所开发的产品，一旦确认完工，就必须依上述文件规定，确定完工产品年度并结算计税成本，如果开发的产品同时又达到土地增值税清算条件的，也可同时结算土地增值税。
㈣、1.25或1.30系数执行
计算公式中1.25或1.30是最高系数，如果省级政府规定的低于1.25或1.30的按省级政府规定的执行，但不能超过1.25或1.30。