无极小刀：

【案例】

    某企业2010年7月31日新建成固定资产——5号钢架结构维修库。该项固定资产总造价18893.76万元，具体内容包含房屋建筑物（含土地使用权）15000万元；附属建筑物292.5万元；机器设备价值含税3601.26万元（其中，消防设施价值含税1287万元；中央空调冷风设施价值含税503.10万元；地暖及燃气工程价值含税198.90万元；中频电源价值含税161.46万元；变压器及配电设备价值含税713.70万元；专用电梯价值含税93.60；监控设施价值含税117.00万元；照明工程价值含税175.50万元；弱电工程价值含税1170.万元；起重设备价值含税234.00万元）。

    对此类新建固定资产涉及的进项税哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，实务中有不同看法，笔者试浅析如下：

【依据】

    增值税进项税抵扣的基本原则：

由于《增值税条例》对不得抵扣的进项税额，采用的是正列举的立法模式。所以，按照一般法理，明确列举不得抵扣的进项税额不得抵扣，而没有列举不得抵扣的，则允许抵扣。

    增值税进项税抵扣的一般规定：

    现行《增值税条例》中的列举：“第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。”

    《增值税条例实施细则》第二十三条对条例第十条中非增值税应税项目的解释“ 条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

    纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。”

    财政部、国家税务总局《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）对细则第二十三条“建筑物、构筑物和其他土地附着物”的解释：

    “《实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。

    以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。”

【分析】

    对《增值税条例》中不得抵扣进项税的列举及细则的解释，大家在实际工作中运用较多，体会较深，耳熟能详，不再赘述。对财税〔2009〕113号文中“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”如何理解，争议较大。不同的人，站在不同的立场上，会解读出不同的意思。解读不同，其涉及的增值税进项税能否抵扣便会有不同的说法。实务中有以下几种理解：

    1、“内外说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施是否在建筑物或构筑物范围之内。“之内”允许抵扣；“之外”则不得抵扣。

    2、“相连说”。 能否抵扣要看附属设备和配套设施是否与建筑物或构筑物相连。相连，则允许抵扣；不相连，则不得抵扣。

    3、“上下说”。 能否抵扣要看附属设备和配套设施是否安装在建筑物或构筑物之上。“之上”允许抵扣；“之下”则不得抵扣。

    4、“单独记账和单独核算说”。能否抵扣要看附属设备和配套设施相对于建筑物或构筑物是否单独记账和单独核算。单独记账和单独核算的，允许抵扣，否则不得抵扣。

    5、“分割说”。能否抵扣要看附属设备或配套设施与建筑物或构筑物分割后是否还能单独使用。能使用的，允许抵扣；不能使用的，不得抵扣。

    以上几种理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，未涉及到实质，未能深刻领会113号文相关规定的内涵本意。

    查《现代汉语词典（2002增补本）》，“载体”有两个含义：（1）科学技术上指某些能传递能量或运载其他物质的物质。（2）承载知识或信息的物质形体。113号文中“载体”的意思，笔者认为应该这样理解：以建筑物或者构筑物为“承载本体”，附属设备或配套设施依附其上。附属设备或配套设施发挥的作用是对建筑物或者构筑物功能的有益补充和完善，具有不可割裂性。割裂以后建筑物或者构筑物总体功能受损，或原总体设计功能部分丧失，或原总体设计显现缺陷。附属设备或配套设施不是直接作用于生产，其功能是通过建筑物或者构筑物这个“载体”过渡体现出来的。

    这是笔者总结的第6种说法，权且称作“功能区分说”吧。 能否抵扣关键要看附属设备和配套设施主要功能是否是为建筑物或者构筑物原设计功能的必不可少的功能承担项目，是否是起着通过建筑物或者构筑物“载体”为办公和生产创造安全、卫生、方便、舒适和优美的环境之补充作用的。如果是，则不得抵扣；如果不是，则允许抵扣。

    根据对相关法规的理解，具体分析案例中各抵扣项目：

    1、房屋建筑物、附属建筑物。属条例第十条列举的非增值税应税项目中的“不动产在建工程”，如果取得增值税专用发票，也不得抵扣；土地使用权属条例第十条列举的非增值税应税项目中的取得转让无形资产，不能取得增值税专用发票，更不能抵扣。

    2、消防设施、中央空调冷风设施、地暖及燃气设备、专用电梯、弱电工程、照明工程、监控设施。这七项分别为房屋建筑物总体功能不可或缺的部分功能承担者，属于财税〔2009〕113号文中列举的“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中的附属设备，虽然取得增值税专用发票，但不得抵扣进项税。

    3、中频电源。中频电源是一种静止变频装置，主要功能是将三相工频电源变换成单相电源。对各种负载适应力强、适用范围广，主要应用于各种金属的熔炼、保温、烧结、焊接、淬火、回火、透热、金属液净化、热处理、弯管、以及晶体生长等。中频电源的建设不是房屋建筑物总体设计功能的锦上添花，而是该企业所从事行业必须的生产必备，因此属于可抵扣增值税进项税的专用机器设备范围。

    4、变压器及配电设备、起重设备。这两项实务中争议较大，意见不一，两种意见：

    （1）不得抵扣。理由：属于自由裁量权范畴，应认定属于“财税〔2009〕113”号文件中，“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”之一。

    （2）允许抵扣。主要理由：

    不属于“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中列举的附属设备。由于财税〔2009〕113”号文列举的附属设备不含变压器及配电设备、起重设备，如果认定属于其中的附属设备则属于类推，而按照现代行政法“依法行政”的法制理念，一般类推都是被禁止的，对相对人不利的类推更是被绝对禁止的。

    不属于“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施”中列举的配套设施。认定其属于“财税〔2009〕113”号文件中的配套设施属于对事实的认定，不属于自由裁量权范畴。行政自由裁量权是指行政主体在法律规定的幅度和范围内，依据法定职权和法定条件，在各种可能采取的措施中进行选择的权力。行政自由裁量权是一种选择权，而不是事实认定权。

    其是否属于“财税〔2009〕113”号文件中的“配套设施”， 应有有权机关认定，任何其他人、其他机关无权做出解释。国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法（总局令第20号）》第十二条“税收规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税收规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或下级税务机关。”

    从立法的角度讲，财税〔2009〕113号是财政部和国家税务总局联合制定下发的，文中“配套设施”的解释和限定仍应有财政部和国家税务总局联合下文明确。在无明文解释的情况下，如果认定变压器及配电设备、起重设备属于113号文中的配套设施则属于无权解释。无权解释而做出的解释是不具备任何法律效力的。

    笔者认为，既然《增值税条例》及细则无明确禁止性规定变压器及配电设备、起重设备不得抵扣，则应该允许抵扣。

【引申出来的问题】

    1、以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，正常运行中的物耗取得的进项税是否可低扣？

    《增值税条例》及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。

    2、以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件是否可抵扣？

    《增值税条例》及细则和相关解释文件中，未明确规定不得抵扣，则应允许抵扣。

    3、建筑物或者构筑物改、扩建、修缮、装饰取得进项税是否可抵扣？

    《增值税条例实施细则》第二十三条：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。而不动产在建工程属于《增值税条例》第十条列明的、《实施细则》解释的不得抵扣的非增值税应税项目，所以不得抵扣。