来安政府网站:营业税纳税义务发生时间与会计收入确认时间差异分析

会计收入确认实际上是指收入在什么时候入账、核算，并在利润表上反映，营业税纳税义务发生时间确认以会计收入确认为基础，但两者之间又有着明显差异，正确掌握好营业税纳税义务发生时间，对于准确申报缴纳营业税，及时履行纳税义务有着十分重要作用。
一、总的差异原则
《营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定进一步进行明确：收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项；取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
会计准则对收入确认：《收入》、《建造合同》和《租赁》三个企业会计准则，根据销售商品、提供劳务、让渡企业使用权、建造合同、租赁等分别规定了收入的确认原则。一般而言，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或负债减少，经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认，体现了会计核算谨慎性质量要求。
二、具体的差异分析
（一）关于应税劳务纳税义务发生时间及会计收入确认
关于一般劳务收入确认（不包括建筑业），企业会计准则第14号《收入》分两种情况进行处理：一是企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入，在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入。完工百分比法确定提供劳务交易的完工进度有：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例、已经发生的成本占估计总成本的比例三种。提供劳务收入总额按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定（合同或协议价款不公允的除外）；二是企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本；已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入，体现会计核算谨慎性质量要求。
营业税纳税义务发生时间确认，则必须根据《暂行条例》第十二条规定和《实施细则》第二十四条规定执行。具体分析一下，对于“应税行为完成后收取的款项”，会计和税法上同时确认收入和营业税计税依据，没有差异。而对于“应税行为发生过程中收取的款项、书面合同确定的付款日期已到、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的而应税行为已完成的”三种情况，会计和税法就有明显差异：会计核算中，按照《收入》中规定，视具体情况采用完工百分比法部分确认收入或按会计核算谨慎性质量要求不确认收入；税法上，不论会计上如何核算，都要确认营业税计税依据，计算缴纳营业税。
对于应税行为未发生，合同也未明确付款日期的预收款处理：《暂行条例》未明确规定，属于条例中第十二条规定的“国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定”。财税[2003]16号文件规定：“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。”会计和税法上没有差异。
（二）关于建筑业纳税义务发生时间及会计收入确认
建筑业收入确认，会计上处理适用企业会计准则第15号《建造合同》，其收入的确认与一般劳务收入的确认原则基本一致，在具体业务处理上更为具体，也分两种情况进行处理：一是在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、实际测定的完工进度。二是建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
建筑业营业税纳税义务发生时间，除适用《暂行条例》第十二条和《实施细则》第二十四条一般规定外，《实施细则》第二十五条还对预收款和自建行为营业税进行规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天；纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其自建行为的纳税义务发生时间为不动产所有权转移的当天；纳税人发生所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。
纳税人在计算缴纳建筑业营业税时，对于“应税行为发生过程中收取的款项、书面合同确定的付款日期已到、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的而应税行为已完成的”三种情况，在会计核算中，按照《建造合同》中规定，视具体情况采用完工百分比法部分确认收入或按会计核算谨慎性质量要求不确认收入；税法上，则不论会计上如何核算，都要确认营业税计税依据，计算缴纳营业税。而对于预收款和税法规定的自建行为，会计上不确认收入，税法上则按规定确认计税依据。
关于建筑业营业税计税依据的计算，除适用《暂行条例》第五条第一款营业额一般规定，即：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。还有几项特别规定：（1）《暂行条例》第五条第四款：纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；（2）《实施细则》第十六条规定：除本细则第七条规定（混合销售）外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款；由此可见，纳税人从事装饰劳务，其营业税计税依据执行《暂行条例》第五条规定，其营业额只应包括其提供建筑劳务收取的全部价款和价外费用，不包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。（3）关于混合销售行为，《实施细则》第七条进行规定：纳税人提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为以及财政部、国家税务总局规定的其他情形的混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税机关核定其应税劳务的营业额。
（三）关于让渡资产使用权（租赁）纳税义务发生时间及会计收入确认
会计准则《收入》中，让渡资产使用权收入仅包括：（1）利息收入，是指他人使用本企业现金收取的利息收入；（2）使用费收入，是指他人使用本企业的无形资产等而形成的使用费收入。收入确认必须同时满足两个条件：一是相关的经济利益很可能流入企业，这是会计上任何交易均应遵循的一项重要原则，企业应根据对方的信誉情况、当年的效益情况以及双方就结算方式、付款期限等达成的协议等方面进行判断，如果企业估计收入收回的可能性不大，就不应确认收入；二是收入的金额能够可靠地计量。利息收入金额按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定，使用费收入金额按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。
企业对外出租资产收取的租金等收入，则适用准则第21号《租赁》，分为融资租赁和经营租赁。（1）融资租赁收入确认，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。（2）经营租赁收入确认，《租赁》第二十六条规定：对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
让渡资产使用权收入（租赁）营业税纳税义务发生时间，除适用《暂行条例》第十二条和《实施细则》第二十四条一般规定，即“应税行为发生过程中收取的款项、书面合同确定的付款日期已到、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的而应税行为已完成的”，不论会计上如何核算，是否确认收入，税法上都要确认营业税计税依据，计算缴纳营业税。还有几项特别规定：（1）贷款业务，自2003年1月1日起至2008年12月31日，金融企业发放的贷款逾期（含展期）90天尚未收回的，纳税义务发生时间为纳税人取得利息收入权利的当天；原有的应收未收贷款利息逾期90天以上的，该笔贷款新发生的应收未收利息，其纳税义务发生时间均为实际收到利息的当天。（2）金融商品转让业务：纳税义务发生时间为金融商品所有权转移之日。以上三种情况，会计收入确认和计税依据确认基本一致，都体现了谨慎性原则。（3）纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（四）关于转让土地使用权或者销售不动产纳税义务发生时间及会计收入确认
会计上收入确认，应按会计准则第14号《收入》第四条规定，销售商品收入应同时满足五个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三是收入的金额能够可靠地计量；四是相关的经济利益很可能流入企业；五是相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
转让土地使用权或者销售不动产营业税纳税义务发生时间，适用《暂行条例》第十二条和《实施细则》第二十四条一般规定；对预收款收入，按《实施细则》第二十五条规定执行：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。即纳税有收取转让土地使用权或者销售不动产款项，包括预收款，以及书面合同确定的付款日期已到、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的而应税行为已完成（土地使用权或者不动产所有权已转移），不论会计上如何核算，税法上，都要确认营业税计税依据，计算缴纳营业税。