消防应急广播规范:房地产企业的楼宇拍卖成交价格明显偏低，税务机关究竟能否核定征税

基本案情
    A房地产开发公司2009年发生欠税200多万元。2010年例行检查时，其主管税务机关发现该企业2009年将开发的一栋楼宇以公开拍卖的方式出售，买受人为该公司的股东及其子女，拍卖成交价格为350万元，明显低于销售时的评估价格500万元，税务机关因此准备核定征收相关税款。A公司对税务机关核定征税提出异议，认为2009年房地产市场不景气，公司受市场低迷影响才将该楼宇出售，不存在逃避缴纳税款的主观故意，并且整个拍卖过程程序合法，成交价低于评估价有正当理由，应当认定实际成交价为市场公允价值。税务机关调查后发现，A公司拍卖程序的确符合《拍卖法》的有关规定。

    法理分析
    上述房地产企业的楼宇拍卖成交价格明显偏低，税务机关究竟能否核定征税呢？
    第一种观点认为不可以。因为上述交易行为是以公开拍卖程序完成，虽然其交易价格明显偏低，但其公开拍卖已构成价格偏低的正当理由，税务机关无权对其交易价格重新按照市场公允价格进行核定，可直接按照拍卖价格征收相关税款。

    第二种观点认为可以。因为上述交易行为虽然通过拍卖程序完成，但其价格明显偏低，且其交易对象大都具有关联关系，明显具有逃避缴纳税款嫌疑，税务机关不需要考虑其拍卖程序的合法性问题，有权对其交易价格按照市场公允价格进行核定后征收相关税款。

    第三种观点认为应视情况处理。持这种观点的人认为，拍卖交易合法性的认定是工商行政管理部门的职权，应当提请工商行政管理部门对该拍卖活动的合法性进行认定，然后再作出是否核定征税的决定。如果认定拍卖活动是合法的，拍卖交易价格偏低有正当理由，可以不核定征税；如果认定该拍卖活动不合法，拍卖交易价格偏低没有正当理由，税务机关可核定征收相关税款；如果工商行政管理部门不对拍卖活动的合法性加以确认，则税务机关不宜认为拍卖价格明显偏低且无正当理由而核定征收税款，应当以拍卖价格为计税依据征收相关税款。

    显然，前两种观点都比较片面，对税务机关和税务人员都有可能产生执法风险，不利于税务机关依法行政。特别是第二种观点极易被行政复议撤销或带来行政诉讼败诉风险，税务人员个人也可能承担相应的行政责任甚至刑事责任。

    对于第三种观点，有两个问题需要特别注意：一是在认定拍卖活动是否合法时，税务机关是否可以提请工商行政管理机关进行审查，二是拍卖活动合法是否等于拍卖有效。

    《拍卖监督管理暂行办法》明确规定，工商行政管理部门有责任对拍卖活动实施监督管理，但是《拍卖法》和商务部出台的《拍卖管理办法》，却没有规定工商行政管理部门具有确认拍卖无效和宣布拍卖成交合同无效的权力，《拍卖监督管理暂行办法》中也没有赋予工商行政管理部门确认拍卖无效和宣布拍卖成交合同无效的权力。因此，税务机关提请工商行政管理机关对该拍卖活动的合法性进行认定的做法是欠妥的。同时，《拍卖监督管理暂行办法》还规定，如果在拍卖中出现竞买人之间、竞买人与拍卖人之间恶意串通，给他人造成损害的，则拍卖无效。如拍卖无效，即使拍卖程序合法，也不能作为拍卖交易价格偏低的正当理由。

    综上所述，尽管《税收征收管理法》规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定征收其应纳税额。但是当纳税人存在正当理由，以合法的形式如案例中通过拍卖方式造成计税依据明显偏低的，如税务机关没有取得拍卖方和买受人恶意串通的证据，显然是无法核定征收的。但如果不核定征收，纳税人很有可能逃避缴纳税款。对此，税务机关应根据《税收征收管理法》和相关法律、法规、司法解释等相关规定可以考虑行使撤销权。

    根据《税收征收管理法》第五十条规定，对欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，依照《合同法》第七十四条的规定行使撤销权。本案中，A房地产开发公司存在欠税的事实，有以明显不合理的低价转让财产的事实。根据最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十九条规定，对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。本案中A房地产开发公司拍卖成交价格明显低于评估价百分之三十，因此应视为明显不合理的低价。同时，买受人为该公司的股东及其子女，显然是知道其情形的，因此税务机关可以考虑向法院对A房地产开发公司申请行使撤销权。

    启示和建议
    从本案来看，纳税人为何采取拍卖方式而不采取直接出售或其他方式处理楼宇的做法，值得深思。在现有法律法规面前，税务机关对此几乎束手无策，而且还可能存在执法风险。《税收征收管理法》第三十五条第二款明确，税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。尽管国家税务总局先后出台了《企业所得税核定征收管理办法》和《个体工商户定期定额税收管理办法》，但也仅仅是针对某一税种、某种征管手段或方法适用，而无全面的法律程序和手段。制度建设的落后制约着税务部门的依法行政。

    从《税收征收管理法》来看，对关联企业的关联交易进行了明确的规定，只要存在关联交易，就必须按照《关联企业间业务往来税务管理规程》进行处理。然而，目前我国对个人之间的关联交易却缺乏相关的规定。本案中，纳税人采用合法的拍卖方式，和有关联关系的个人交易，具有逃避缴纳税款的嫌疑。这种通过合法的方式损害国家税收利益而使个人受益的行为，建议《税收征收管理法》应当予以明确和规范。

    笔者建议，税务机关在遇到类似问题时，不应局限于个别税法条款，应根据实际情况，标出疑点，区别对待。如本案中为何交易对象为关联个人等，税务机关可采取约谈、询问等方式，积极取证，逐一排查疑点，进而按照税法规定考虑行使撤销权，以维护税法的尊严。