牡丹江到富锦火车:研发费用加计扣除审核实务的几点体会

研发费用加计扣除审核实务的几点体会

       国家税务总局2008年12月10日发布的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（以下简称《管理办法》），是对国家鼓励科技转化为生产力，提高国内企业的创新能力，在所得税方面所给与的优惠政策之一，即企业符合规定的研究开发费用可在税前按研发费用实际发生额的150%予以扣除。另一项所得税优惠政策是高新技术企业的所得税率为15%。研发费用加计扣除是自2008年1月1日开始执行，2008年度和2009年度已经运作了两年。

    研发费用加计扣除需要税务师事务所出具审核报告，税务局才会认可。本文从税务师事务所的角度，谈谈对审核研发费用加计扣除实务的几点体会。

    一、基本资料的搜集、判断和项目的实地观察

    研发费用加计扣除审核需要搜集的基本资料包括：研发项目立项书、研发机构的编制和研发人员名单、研发费预算和执行情况、研发费用归集表、以前研发项目的成果、委外项目合同、委外项目发票等。

    其中，研发项目立项书是认定研发项目的基础，这方面需要较深的专业知识，判定“第三条，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、工艺、产品（服务），......，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动（如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等）。”，这点判断的难度确实较高，因为自主研发技术和外购直接采用公开的技术往往混杂在一起，自主研发所占比例的高低有从量到质的区别。如某项研发大部分是直接外购现有技术，特别是关键技术都是外购，小部分自主研发，主要是集成应用，在分辨和判断上有很大难度，实际审核中大都按企业的申报数据确认了。这是需要在《管理办法》修订稿中明确的。

    另一点，“第九条，企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算”，在企业实际经营中，研发项目可能和经营项目混杂在一起，即一个生产经营项目可能运用了新技术，同时该项目会带来营业收入，可谓研发中有经营，经营中有研发，某些项目施工费用，也即经营成本费用也可能计入研发费用中，本身的分辨和识别是存在一定难度的，这点需要《管理办法》修订稿中进一步的明确。

    在审核实践中，还可能陷入只核实企业提供的文件资料，但对研发项目的场所、研发人员、研发设备和研发成果缺乏现场了解。实际上，这是很重要的一个审核环节，如果对以上研发要素进行实地观察，应该有更有力的依据出具审核报告。

    二、研发费用的账务处理审核

    研发费加计扣除是较新的税收优惠政策，企业虽然申报了该项优惠，但账务处理确实还存在这样那样的问题。“第十条，企业必须对研究开发费用实行专账管理，同时必须按照本办法附表的规定项目，准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。......。企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。”企业的账务处理，需要设置一个“研发费”科目，然后分项目设置子科目，在子科目下按“第四条”的八个类别归集费用。

    在实际核算中，企业可能按高科技企业认定的要求设置了“研发费用”，还可能是按会计准则核算“研发费用”，这样的设置都和税务研发费用加计扣除的归集有一定差别，需要审核人员对一条条会计记录，一张张会计凭证仔细核对，找出符合《管理办法》规定的费用金额，这是一项工作量很大的识别，也唯有如此，才可能得到相对正确的金额。

    另外，企业可能未分项目核算，而是在“研发费”项目下统一核算，申报时按一定比例在各项目中分配，这种做法《管理办法》中也没有明确的规定是否可行。

    三、对委外研发费用的审核

    在一个大项目的研发中，很可能借助外单位的研发力量才可能完成。《管理办法》“第六条，...，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得实行加计扣除。”在审核实务中，只需要搜集委托外单位开发合同，受托方提供的费用支出明细表和受托方开具的发票即可认定该项研发费用，这样以信任受托方提供的资料为基础，缺乏延伸审计，也是会有一些漏洞的，特别是如果受托方与委托方有关联关系，这样以关联交易舞弊还是有一定可能。希望在《管理办法》修订版中考虑该因素，如委外合同占多少比例以上，或金额多少以上，需要延伸审计后方可确认，也要告知企业在签订委外合同时，将需要延伸审计的条款写入合同。这样会对研发费用加计扣除的审核提供较完整的依据。

    四、研发项目领用材料和研发人员的审核

    《管理办法》(试行)第四条“从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。...。在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。”，在研发项目中，领用材料和研发人员工资等支出占了相当大的比重。在实际审核中，领用的材料到底是用于研发，还是生产经营，也确实较难分辨。因为材料的领用只不过凭出库单记账，若出库单上领用标明为研发用，但实际上是生产经营用，审核人员是难以识别的，大概只好从领用总量上看是否异常。

    而如果对被审核单位情况不熟悉，对研发人员也很难分清到底是直接从事研发，还是主要从事生产经营偶尔从事研发，或者工资薪金支出在研发费用和经营成本中的分配比例。大致也只好从总量上看有无异常。

    五、对研发费用加计扣除的展望

    二十一世纪是充满希望的世纪，也是充满竞争的世纪，科学技术是第一生产力是毫无疑义的，税收政策当然要为这点服务。在税收上给勇于创新的企业支持，鼓励企业投入更多的经费到研发中，更快更多地开发出新产品、新技术，为人类社会的发展服务，是一项很好的政策。但也需注意，只有去伪存真，给真正投入了研发的企业支持，剔除虚报的水分，才可能使该政策不会走样，成为一项对某个行业的普惠，也才可能使该政策长久的执行下去。

    本文希望起到抛砖引玉的作用，对上述的自主研发和外购现有技术的区别，对研发费用和经营成本费用的区别，对研发费统一核算申报时再在各项目中分配，对领用材料和人工费用的确认，对委外开发费用确认，希望在《企业研究开发费用税前扣除管理办法》修订版中提出更明确和切实可行的办法。