浅谈纳税评估制度的现状及其完善

内容简介：最近几年，随着税源管理方式的不断创新，纳税评估作为一种创新方式被提上了历史舞台，各地有关纳税评估的决议频频出台，2005年3月总局《纳税评估办法》的颁布施行，更表明高层要把纳税评估作为一个重要制度在全国范围内予以推行。但是就这个问题，当前学界的意见并不统一，本文从纳税评估的本质着手，对该制度是否构成一项创新有一个全面的了解，考察该制度要良好推行需要什么样的配套制度，并研讨现阶段纳税评估的现状，探究法制社会下推行纳税评估制度的新思路。

正文部分
最近几年，随着税源管理方式的不断创新，纳税评估作为一种创新方式被提上了历史舞台，各地有关纳税评估的决议频频出台，2005年3月总局《纳税评估办法》的颁布施行，更表明高层要把纳税评估作为一个重要制度在全国范围内予以推行。但是就这个问题，当前学界的意见并不统一，而且争论的焦点甚至会出现在“需要抑或不需要”这个层面上。积极主张纳税评估的人们理想地认为，纳税评估一方面可以强化税源管理，降低税收风险，减少税款流失，不断提高税收征管的质量和效率，另一方面可以优化服务，有效地缓解征纳双方的对立情绪。否认纳税评估的主张者更多的站在现实层面，当前我国并不具备信息化的手段来合理的推行纳税评估，因此导致对纳税评估的本质缺乏理解，实践工作中导致评估定位不当，与税务稽查或者纳税检查重叠，一方面造成管理混乱，另一方面增加纳税人负担。有部分比较偏激的法律界人士则认为，目前所有关于纳税评估的讨论也只是建立在税收学的基础上，而在法制社会，我们应该把纳税评估纳入法律学的视野来考察其本身的合法性，鉴于没有正式的法律规范作为支撑，纳税评估应该缓刑。笔者认为，当前税款征收率比较低，而稽查部门又没有足够的精力来检查涉嫌偷税的企业，因此赋予管理部门纳税评估的职能，是一种管理上的创新，应该得到推广，但是纳税评估作为一项制度创新，尚存在很多不足，其本身必须进一步完善。按制度学派的观点，一个制度必须要有相应的配套制度或者说一套完备的制度体系予以配合，才能够达到应有的效果。本文从纳税评估的本质着手，对该制度是否构成一项创新有一个全面的了解，考察该制度要良好推行需要什么样的配套制度，并研讨现阶段纳税评估的现状，探究法制社会下推行纳税评估制度的新思路。
一、纳税评估制度的理论基础——从本质着手
1. 国内外实践证明纳税评估制度非常重要。实践是检验真理的唯一标准，虽然许多国家在税制方面存在着较大差异，但是，在税收征收管理方法和手段上，具有一个共同的特点，即都是凭借着信息化的手段，有效开展纳税评估工作，纳税评估属于一项国际通行的管理制度，大部分国家都已建立纳税评估体系和评估模型，并由专门税务评估机构定期执行，其主要目的就是评估纳税人纳税的自觉性、纳税申报材料的真实性、是否存在偷漏税及其它违规违法行为。借鉴国外的先进经验，展开适合我国国情的“纳税评估”理论和方法研究，正是适应税收征管“工作创新”的必然选择。在经济快速发展的今天，各类经济实体特别是民营经济实体迅速增加，单纯依靠稽查手段，很难在较短的时间内掌握全体纳税人的真实纳税情况。及时进行纳税评估，通过指标分析、约谈、举证，找准管理的主攻方向，让税收管理员从繁杂的事务性管理中摆脱出来，开展管理性检查，剖析有异点的纳税行为，找出管理中的漏洞，进一步采取加强管理的措施，巩固管理基础，已经成为一项迫切需要解决的问题。
2. 纳税评估制度属于一种管理方式
纳税评估制度是一种管理方式。纳税评估为纳税信誉等级管理制度提供全面的信息来源，根据评估结果，为高等级的纳税人提供最佳纳税服务纳税评估是连接税款征收与税务稽查的有效载体。纳税评估通过对申报资料的核查分析，在征收和稽查之间增加了一道“滤网”，是税款征收和税务稽查的结合点，可以有效防止两者之间的脱节与断挡，把税款征收与税务稽查有机结合起来。纳税评估也是税务稽查实施体系的基础，有助于税务稽查整体效能的发挥。纳税评估经过评估分析，发现疑点，直接为税务稽查提供案源，避免稽查选案环节随意和盲目，使稽查工作针对性强，做到有的放矢。
3. 纳税评估制度属于信息化管理方式
纳税评估的信息化体现在有一套评估指标体系，纳税评估指标指能识别、判断纳税人纳税行为中的错误和异常行为的指标，特别是偷、漏税等不遵从税法的行为的指标。在考察纳税评估理论的基础上提出科学的指标体系设置方案，为后续税收征管与稽查提高坚实、准确的资料来源。报表真实是“纳税评估”工作的基础，建立功能完备的税务数据库是纳税评估制度路径发展的必然方向。
信息化除了报表真实之外，还体现在纳税评估的评估模型上，把财务指标的异常内嵌在评估模型中，信息处理中心根据评估模型事先设定的计分标准，由电脑公正地评分，然后根据评分高低确定选案对象。
二、纳税评估制度遭遇疑问的原因
（一）法律依据不足
1. 从起源来看，纳税评估缺乏法律依据。首先，在依法行政的今天，政府的公共行政要依据法律、法规作为前提。纳税评估办法作为一个规范性文件，没有相关法律、法规的授权。《纳税评估管理办法》指出：本办法是“根据国家有关税收法律、法规…制定”，然而，到底依据的是哪一部法律的哪一条？这是很多法律界认识困惑之处，容易被误认为自我授权。其次，开展纳税评估工作本身的依据是什么？也就是说缺乏明确的法律定位，税务部门有根据实际情况开展自己工作的权利与义务。但是，纳税评估与法律规定的税务稽查是否有重叠之处，既有税务稽查，再增加一个纳税评估，而评估总得占用纳税人的时间，不排除有些情况有些时候有些评估人员影响纳税人正常生产经营和管理的可能。纳税评估作为一种负担行政，按照“法律保留”的观念，只有法律、法规明文规定，纳税人才有服从的义务。
2.纳税评估的程序。一方面，约谈没有法律规定，在现有的税收相关法律中，没有约谈的相关规定。另一方面，调查核实缺少法律程序，当前纳税评估工作还局限于是一个内部工作，它没有税收执法行为的约束力，仅仅是对纳税人有关涉税情况进行分析，它不像稽查工作那样，可以行使征管法赋予的手段和权限，也不能使用稽查实施中所使用的规范性稽查文书。因此当遇有疑问，而约谈又不能说明问题时，现场调查核实成为评估中重要的一环。而征管法第59条规定：“未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”由此可见，评估中的调查核实缺少法律程序。
3.纳税评估的效力如何。首先，纳税评估过程中所取得的证据在法律上有什么效力？行政行为的程序必须合乎法律规定，而纳税评估没有法律规定的程序，现有的程序也经不起法庭的检验，有鉴于此，纳税评估过程中取得的相关证据的证明力值得怀疑，其次，《纳税评估管理办法》第22条规定，“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料…不作为行政复议和诉讼依据”。因此，纳税评估报告及底稿的法律效力值得商榷。
（二）从制度运作实践来看，纳税评估可能助长不正之风。现行的纳税评估实践过程中，鼓励企业自查自纠，税务机关对自查自纠的违法行为不处以罚款，这种方式一定程度上防范了国家税收的流失，降低了税收执法成本和执法风险，赢得了广大纳税人和社会各界的广泛好评，给人的感觉似乎是多方共赢的善举，但从推进依法行政的视角看，这种行政行为很多是不合法的，并且存在较严重的危害。《行政处罚法》第27条规定：当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的。该条第二款同时规定，违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。这种做法一旦放开，会极大地方便纳税人有意或无意的在税收问题上“动脑筋、做文章”，即使税务稽查或执法检查来临，由于有预警机制帮忙，纳税人可以马上进行自查自纠，与税务机关玩起“捉迷藏”，长此以往将对税收秩序造成不利影响，而且在实质上有暗示纳税人偷税行为之嫌。
（三）纳税评估的配套制度尚显不足
1.纳税评估的信息化运用严重不足。首先，信息直接影响着评估工作的效率和成果，税务机关信息来源渠道受到诸多限制，现有技术手段低下，信息共享与交流很难比较顺畅的实现，造成现有的信息量严重不足。例如CTAIS系统、金税系统与征管辅助系统之间的数据核对就比较困难，更无法谈得上与银行、海关、工商、质量技术监督等跨部门的信息交换。信息资源无法共享制约了税务机关对纳税人信息的完整性和正确性的判断能力，目前税务机关上下级之间以及内部的征收、管理、稽查各部门之间协调不够，许多必要的相关资料没有得到收集和确认整理与公开，信息数据不能充分共享，缺乏统一的“税务数据仓库”。因此，许多地方纳税评估还是停留在“以表审表”阶段，信息来源单一，除了申报数据，没有其他可以利用的数据，影响了纳税评估的深度与广度。其次，纳税人提供的信息数据质量不高。目前我们纳税评估的主要信息来源，是纳税人的纳税申报资料和财务数据，但这些资料信息的可靠性和真实性较差。再次，评估分析指标体系的科学性、实用性、适应性有待提高。现行的纳税评估体系是确定行业内平均值，实际上是企业真实纳税标准的一种假设，企业被测算的指标只要处于正常值的合理波动幅度内，就被认为已真实申报，实际上，评估对象的规模大小，所处的环境、面临的风险、资金流向等诸多因素的影响，企业产品类型多少等因素，都对“行业峰值”产生较大影响。目前纳税评估基本上都是采取手工操作，而纳税评估常常需要对纳税人不同时期、不同申报信息进行对比，需要进行大量的指标测算及数据比对分析，以便发现异常情况和疑点，工作量大，计算复杂，稍有不慎就会出现误差，从而影响纳税评估的准确率。此外，纳税评估工作基本上都是采取与企业财务负责人约谈的方式来举证，评估人员就审核分析发现的疑点问题通过约谈来核查，这样很容易被表面现象和某种似乎合理的理由蒙蔽，比如企业会以“资金短缺，生产不正常，销售少”等各种理由搪塞过去，不能对纳税人评深评透，从而影响纳税评估的有效性。
2.纳税评估缺少环境资源。纳税评估需要一个健全的法律制度。而我国的法律制度却不是很健全，特别是在金融信用方面，现金交易普遍，纳税人依法纳税意识淡薄，偷税、骗税现象突出，税收流失严重；而我国金融部门并没有严格执行《银行账户管理办法》、《现金管理暂行条例》等有关规定，控制企业的现金持有量和使用范围，禁止企业多头开户，禁止大额现金交易、禁止坐支现金，导致税务部门无法掌握纳税人的资金来源和去向。财政部门也未能严格依照《企业会计准则》对违反规定的会计主体进行行政处理，纳税评估监控职能显得无能为力。
3.从认识论上来看，管理局对其认识不一。
首先，对纳税评估缺乏统一认识，对纳税评估的内涵、作用认识不足，如何开展纳税评估概念模糊，致使评估工作流于形式，评估工作的质量难以提高。其次、对纳税评估执法方式认识不一致，未能正确认识税收稽查与管理评税的区别，评估工作未能有效开展。相当一些地方认为纳税评估仅是一种案头的税务审计或者就是管理局的纳税评估，或者认为不能实地进行评估，未能将案头审计与实地检查测算相结合，评估方法单调且缺乏推理性判断。
三、推行纳税评估的新思路
1．健全纳税评估的法律地位，规范评估制度，把纳税评估纳入法制轨道，在法律效力上升位阶。建立健全纳税评估的法律地位是纳税评估工作的基础，规范纳税评估操作规程是纳税评估成效的保证。国家税务总局应在《纳税评估管理办法（试行）》的基础上进行完善与补充，建议制定《纳税评估工作操作规程》，对纳税评估的概念、评估的范围、内容、岗位职责、执法方式、工作规程、评估程序、责任追究以及纳税评估分析方法、评估文书资料等予以明确与统一，还应将评估资料归档，同时在适当的时机，将纳税评估作为税源监控的重要内容纳入《征管法》或《征管法实施细则》之中，使评估工作有章可循，有法可依。
2.完善配套制度。
首先，加强培训，提高评估人员的综合素质。一方面，纳税评估工作需要评估人员既精通税收业务知识、财会知识，又能熟练操作计算机，要求评估人员能够依据国家的税收政策及自身综合知识和素质，定性与定量分析相结合，从多层面对税源状况、纳税行为进行细致的案头分析，逐步审定申报数据的真实性、合法性，并具备较强的逻辑分析能力；另一方面，由于需要评估人员进行约谈或举证确认，所以要求评估人员不但要了解企业经营特点，有过硬的业务水平，同时要具有很强的职业敏感性和敏锐的洞察力、一定的约谈技巧。这对评估人员的综合素质是一个较大的挑战。因此，要选择综合素质较高的人员从事评估工作才能促进评估工作的发展。评估人员要坚持学习经常化、制度化，掌握各项税收政策，熟悉企业财务制度和财务核算方法。一要加强对纳税评估人员的培训，对评估工作涉及的税收业务、财务管理、计算机操作技能、各项评估应用指标的分析、与纳税人的约谈技巧等进行系统轮训。二是适时组织开展评估工作经验交流会、典型案例分析会，通过评估人员对评估方法、约谈技巧、报表分析方法等进行交流总结，使评估人员的评估水平不断提高。三要加强工作考核，鼓励先进，带动后进。通过严格考核，与奖金挂钩，激发广大评估人员的积极性，进一步提高全体评估人员的综合素质，把纳税评估工作提高到一个新的水平。
其次，拓宽信息渠道，提高信息质量。
（1）加强信息的横向联系与纵向联系。与地税、银行、海关、审计、水电供应、外贸等部门密切联系达到数据共享，同时应象稽查一样以法律的方式取得数据，保证分析数据来源准确性；在税务机关上下级之间以及内部的征收、管理、稽查各部门之间加强配合，对相关资料进行收集整理与公开，建立内部信息共享的“税务数据库”。
（2）充分运用《征管法》所赋予的权力，全面收集评估信息。加强税法宣传，从严治税，按《征管法》所赋予的权力，通过法律程序要求被评估方必须提供相关信息，以确保评估信息的准确和全面，以及评估结果的法律效率。
（3）完善纳税评估分析指标体系，建立市场调查部门，对不同行业及不同规模以及不同的营运方式分门别类地进行调查，区分不同行业、不同规模、不同生产能力、不同经营方式、不同登记注册类型，丰富完善科学的指标分析体系，并随着社会经济的发展变化和税收征管的发展变化，不断地进行更新完善，做到与时俱进。做到评估结果有根有据，有说服力，能让纳税人心服口服。
（三）对纳税人自查自纠行为合理定位
税务机关或税务人员已经发现个别纳税人有违法行为且应该给予行政处罚或刑事处分的倾向或事实，而事先采取各种形式进行提醒、协助，让纳税人采取对策逃避和减轻处罚的，是貌似合理而实不合法的行为。这种虽合理但不合法的税收预警行为，目前在基层税机关的税款征收、纳税评估和税务稽查等环节均不同程度地存在着，必须及时予以制止，并且还需从加强法制教育培训、规范执法程序、强化执法监督、加大责任追究等多种渠道，健全对不合法税收预警行为的防控机制，杜绝执法违法现象。