偶看新闻东元驱动器照片:《新企业会计准则应用指南讲座》第22号—金融工具的确认与计量
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企业会计准则讲座第22号——金融工具的确认与计量【字体：大 中 小】【打印】 
第一节 金融工具的概念与分类
一、金融工具的概念
金融工具：是指形成一个企业的金融资产，同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权证等。
二、金融工具的分类
第二节 金融资产的确认与计量
一、金融资产的初始确认
企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
【提示】金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量；第2、3类按摊余成本计量。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具的结算的衍生工具除外。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
【注意】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
（二）持有至到期投资
这类金融资产是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期投资的非衍生金融资产。
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期；
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源 ，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
（三）贷款和应收款项
这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。
（四）可供出售金额资产
这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金额资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。
【提示】
（1）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
【例】2009年6月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。
【分析提示】在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。
【例】甲企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
二、金融资产的初始计量
（一）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。
（二）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。具体包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
（三）购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。
【例】2009年7月，甲公司支付价款530 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格5.30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元），另支付交易费用500元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
【分析提示】
交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入投资收益，账务处理如下：
借：交易性金融资产——成本 500 000
应收股利 30 000
投资收益 500
贷：银行存款 530 500
【例】甲公司于2009年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
【分析提示】
可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入金融资产的初始入账价值。
2009年7月13日，购入股票时的账务处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
三、金融资产的后续计量
金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。金融资产减值的会计处理，见第二章有关内容。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告日发放确认为投资收益。
【例】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2008年11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，作为交易性金融资产：
借：交易性金融资产——成本 200
投资收益 0.4
贷：银行存款 200.4
②2008年末，该股票收盘价为210万元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
③2009年1月5日处置，收到220万元
借：银行存款 220
贷：交易性金融资产——成本 200
——公允价值变动 10
投资收益 10
同时：
借：公允价值变动收益 10
贷：投资收益 10
2.持有至到期投资
持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确认实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
持有至到期投资关键是计算应收利息和利息收入，计算公式如下：
应收利息=持有至到期投资面值×票面利率×期限
利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本（期初未还本金）×实际利率×期限
【购买债券实际投入的资金——摊余成本】
【例】甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。
要求：（1）计算债券年票面利息
（2）计算债券的实际利率
（3）编制摊余成本计算表（结果直接填入下表）
年份期初摊余成本（a）实际利息（b）现金流入（C）期末摊余成本（d）2007 2008 2009
（4）逐笔编制甲公司各年与该业务相关的会计分录
相关的时间价值系数表
期数123利率7%的复利现值系数0.93460.87340.8163利率8%的复利现值系数0.92590.85730.7938 【答案】
（1）年票面利息=100×10%=10（万元）
（2）设债券的实际利率为r，则有：
10×（1+r）-1 + 10×（1+r）-2＋110×（1＋r）-3＝106
当r＝8%时：
10×0.9259 + 10×0.8573＋110×0.7938＝9.259+8.573 +87.318＝105.15（万元）
未来流入现值大于106万元，说明实际利率小于8%.
当r＝7%时：
10×0.9346 + 10×0.8734＋110×0.8163＝9.346＋8.734＋89.793＝107.873（万元）
未来现金流入现值大于106万元，说明实际利率大于7%。
通过以上试算，可以看出实际利率在7%—8%之间，采用内插法确定。
利率流入现值8%105.15i1067%107.873
解之得：i=7.69%
（3）
年份期初摊余成本（a）实际利息（b）
（按7.69%计算）现金流入（C）期末摊余成本（d）
d=a+b-c20071068.1510104.152008104.158.0110102.162009102.167.841100
【注】7.84系倒挤出来的数字。
期末摊余成本0=102.16+实际利息-110，实际利息=110-102.16=7.84
（4）相关会计处理如下：
①2007年1月初购入时
借：持有至到期投资——成本100
——利息调整6
贷：银行存款 106
②2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.15
持有至到期投资——利息调整1.85
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
③2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.01
持有至到期投资——利息调整1.99
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
④2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息
借：应收利息 10
贷：投资收益 7.84
持有至到期投资——利息调整2.16
借：银行存款 110
贷：持有至到期投资——成本100 （即面值）
应收利息 10
5.不同类金融资产之间的转换
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
存在下列情况的，企业不需将期剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：
① 售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。
（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
①该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应转出计入当期损益。
②该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
四、金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
（一）金融资产发生减值的判断
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难；
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益。
【提示】持有至到期投资、贷款和应收款项是否减值，比较的是账面价值和未来现金流量的现值。
【例】2008年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在2011年末能收回800万元，其余无法收回。假设折现率为10%，则计提坏账准备如下：
预计未来现金流量现值＝800×（1＋10%）-3＝800×0.7513=601.04（万元），应收账款账面余额1000万元，应计提坏账准备398.96万元（1000－601.04）。账务处理如下：
借：资产减值损失 398.96
贷：坏账准备 398.96
【提示】短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
【例】20×7年1月1日，A公司购入B公司一次还本、分期付息的债券一批，5年期，面值5 000万元，实际支付价款为4 639.52万元（含交易费用9.52万元），合同年利率为10%，每年年末计提利息。A公司将其划分为持有至到期投资，初始确认时确定的实际利率为12%。
20×9年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A据此认定B企业的债券发生了减值，并预期2×10年12月31日将收到利息500万元，但2×11年12月31日将仅收到本金3 000万元。
【分析提示】
（1）计算20×7年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5 000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 639.52×12%＝556.74（万元）
利息调整＝556.74－500＝56.74（万元）
摊余成本＝4 639.52＋56.74＝4 696.26（万元）
（2）计算20×8年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5 000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 696.26×12%＝563.55（万元）
利息调整＝563.55－500＝63.55（万元）
摊余成本＝4 696.26＋63.55＝4 759.81（万元）
（3）计算20×9年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 759.81×12%＝571.18（万元）
利息调整＝571.18－500＝71.18（万元）
摊余成本＝4 759.81＋71.18＝4 830.99（万元）
（4）计算20×9年12月31日持有至到期投资的减值准备
确认减值损失前的摊余成本＝4 830.99（万元）
预计从对B企业债券将收到现金流量的现值
＝500×（1＋12%）－1＋3 000×（1＋12%）－2＝2 838.01（万元）
应确认的减值损失＝4 830.99－2 838.01＝1 992.98（万元）
借：资产减值损失 1 992.98
贷：持有至到期投资减值准备 1 992.98
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）。原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（三）可供出售金融资产减值及其转回的处理
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——公允价值变动
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
【例】20×6年5月1日，A公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票2 000 000股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×6年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×6年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×7年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至20×7年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×8年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×7年和20×8年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司如何处理上述业务？是否需要计提减值准备？何时计提？计提多少？
【分析提示】
（1）20×6年5月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本29 600 000（14.8×2 000 000）
应收股利 400 000（0.2×2 000 000）
贷：银行存款 30 000 000（2 000 000×15）
（2）20×6年5月10日收到现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×6年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 3 600 000（1.8×2 000 000）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
（4）20×7年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000（7×2 000 000）
（5）20×8年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000 [（10－6）×2 000 000]
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
第三节 金融负债的确认与计量
金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付利息、长期借款、应付债券等。
一、金融负债的初始确认与计量
金融负债应当在初始确认时划分为两类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。其中，交易性金融负债主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。
2.其他金融负债。通常情况下，工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等，均属于其他金融负债。
企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
【例】甲公司从银行借入本金为100万元，期限为二年的借款；为了借入该借款，甲公司发生财务资料鉴证费（审计费）2万元，则该相关费用2万元应计入长期借款的初始确认金额，长期借款摊余成本为98万元（100－2），即实际可以动用的资金为98万元。
借：银行存款 98
长期借款——利息调整 2
贷：长期借款——本金 100
二、金融负债的后续计量
金融负债的后续计量主要是指资产负债表日对金融负债的计量。不同类别的金融负债，其后续计量采用的基础也不完全相同。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或者没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3.上述金融负债以外的金融负债，应当采用摊余成本进行后续计量，摊销的金额除与套期保值有关的外，应当计入当期损益。
应付利息和利息费用的计算公式如下：
应付利息＝债券面值×票面利率×期限
利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限
金融负债摊余成本的计算公式为：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－现金流出（实付利息）－已偿还的本金
下面以一般公司债券为例进行说明。
（一）公司债券的发行
企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
借：银行存款【收到的款项】
贷：应付债券——面值【债券的票面价值】
应付债券——利息调整（可能在贷方，也可能在借方）
【提示】类似于持有至到期的处理。面值相当于成本明细科目。
关于债券的核算，除了交易性金融资产外，其他均需设置“成本（面值）”、“利息调整”明细科目进行核算。
长期借款与债券基本类似，明细科目为“本金”、“利息调整”。
（二）利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
1.资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
2.对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目。按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付债券——应计利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（三）债券的偿还
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。
1.一次还本付息债券
企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
借：应付债券――面值
――应计利息
贷：银行存款
2.一次还本、分期付息债券
债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【最后一期利息】
应付债券――面值
――利息调整（或贷记）
贷：银行存款
【提示】也可以分为两笔分录：
（1）计算最后一期利息费用
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（2）偿还本金和支付最后一期利息
借：应付利息
应付债券——面值
贷：银行存款
【例】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）
表 利息费用一览表 单位：元
付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日 10 432 7002008年12月31日600 000521 63578 36510 354 3352009年12月31日600 000517 716.7582 283.2510 272 051.752010年12月31日600 000513 602.5986 397.4110 185 654.342011年12月31日600 000509 282.7290 717.2810 094 937.062012年12月31日600 000505 062.94*94 937.0610 000 000 *尾数调整
【注】最后一期应摊销的利息调整＝10 094 937.06－10 000 000＝94 937.06
通过等式“600 000－最后一期利息费用＝94 937.06”，可倒挤出最后一期的利息费用为505 062.94。
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年12月31日发行债券
借：银行存款 10 432 700
贷：应付债券——面值 10 000 000
——利息调整 432 700
（2）2008年12月31日计算利息费用
借：财务费用等 10 432 700×5%＝ 521 635
应付债券——利息调整 78 365
贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000
（3）2009年12月31日计算利息费用
借：财务费用等 （10 432 700－78 365）×5%＝ 517 716.75
应付债券——利息调整 82 283.25
贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000
2010年和2011年的会计处理同2009年。
（4）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等 505 062.94
应付债券——面值 10 000 000
——利息调整 94 937.06
贷：银行存款 10 600 000
【附录】第38号准则内容。
第四节 权益工具的确认和计量
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如企业发生的普通股，企业发行的、使持有者以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。
一、权益工具的确认与计量
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
企业发行的金融工具确认为权益工具，应同时满足下列条件：
（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；
（2）该金融工具须用或可用自身权益工具进行结算的，该金融工具应不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。
【例】甲公司于2008年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日 2008年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 2009年1月31日
（3）2008年2月1日每股市价 100元
（4）2008年12月31日每股市价 104元
（5）2009年1月31日每股市价 104元
（6）2009年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（7）期权合同中的普通股数量 1 000股
（8）2008年2月1日期权的公允价值 5 000元
（9）2008年12月31日期权的公允价值 3 000元
（10）2009年1月31日期权的公允价值 2 000元
【分析提示】
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）
甲公司：2009年1月31日向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元＝102 000（元）。
（1）2008年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
【注】衍生工具为“共同类账户”，借方余额为“资产”，贷方余额为“负债”。
（2）2008年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
（3）2009年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：以普通股净额结算（金融负债）
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
2009年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 19.2（2000/104）
资本公积——股本溢价 1 980.8
情形3：以现金换普通股方式结算（权益工具）
采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。
（1）2008年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：银行存款 5 000
贷：资本公积——股本溢价 5 000
（2）2008年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
（3）2009年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。
借：银行存款 102 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 101 000
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【例】资料：甲公司2007年1月1日，发行三年期可转换的公司债券，面值总额为100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次还本，实际收款是102 000 000元，债券票面年利率为4%，债券发行时二级市场与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。
【参考答案】
（1）负债成份公允价值
＝400×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3）
＝400×2.6730＋10 000×0.8396
＝9465.20（万元）
权益成份的公允价值
＝10200－9465.20＝734.80（万元）
（2）甲公司2007年1月1日可转换债券发行时
借：银行存款 10 200
应付债券——利息调整 534.80
贷：应付债券——面值 10 000
资本公积——其他资本公积 734.80
【总结】
http://www.doc88.com/p-5730230367.htmlhttp://www.doc88.com/p-04868475341.html
一、金融工具的概念
金融工具：是指形成一个企业的金融资产，同时形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。
金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。其中，金融资产通常指企业的下列资产：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等；金融负债通常指企业的下列负债：应付账款、应付票据、应付债券等。从发行方看，权益工具通常指企业发行的普通股、认股权证等。
二、金融工具的分类
一、金融资产的初始确认
企业在成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。
【提示】金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第1、4类，按公允价值计量；第2、3类按摊余成本计量。
（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
这类金融资产可以进一步划分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
1.交易性金融资产
满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具的结算的衍生工具除外。
2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
【注意】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。
（二）持有至到期投资
这类金融资产是到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期投资的非衍生金融资产。
“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期；
“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源 ，并不受外部因素影响将投资持有至到期。
（三）贷款和应收款项
这类金融资产是在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
通常情况下，工商企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发放的贷款等，由于在活跃市场上没有报价，回收金额固定或可确定，一般应当划分为贷款和应收款项。
（四）可供出售金额资产
这类金融资产是初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金额资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的金融资产。
【提示】
（1）企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。
【例】2009年6月，甲公司采用控股合并方式合并了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分类为可供出售金融资产。
【分析提示】在这种情况下，甲公司在合并日资产负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所要求的“有明确意图和能力”。
值得说明的是，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期投资的所要求的“有明确意图和能力”。
【例】甲企业在2009年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在2010年和2011年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。
二、金融资产的初始计量
（一）企业初始确认的金融资产，应当按照公允价值计量。
（二）对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。
其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。具体包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差旅费等，不属于此处所讲的交易费用。
（三）购买金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息），不构成初始入账价值。
【例】2009年7月，甲公司支付价款530 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格5.30元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.30元），另支付交易费用500元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
【分析提示】
交易性金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入投资收益，账务处理如下：
借：交易性金融资产——成本 500 000
应收股利 30 000
投资收益 500
贷：银行存款 530 500
【例】甲公司于2009年7月13日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。
【分析提示】
可供出售金融资产以公允价值进行初始计量，支付的交易费用计入金融资产的初始入账价值。
2009年7月13日，购入股票时的账务处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 15 030 000
贷：银行存款 15 030 000
三、金融资产的后续计量
金融资产的后续计量主要是指资产负债表日对金融资产的计量。不同类别的金融资产，其后续计量采用的基础不完全相同。金融资产减值的会计处理，见第二章有关内容。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；该金融资产的公允价值变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告日发放确认为投资收益。
【例】甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
①2008年11月8日购入股票200万元，发生相关手续费、税金0.4万元，作为交易性金融资产：
借：交易性金融资产——成本 200
投资收益 0.4
贷：银行存款 200.4
②2008年末，该股票收盘价为210万元：
借：交易性金融资产——公允价值变动 10
贷：公允价值变动损益 10
③2009年1月5日处置，收到220万元
借：银行存款 220
贷：交易性金融资产——成本 200
——公允价值变动 10
投资收益 10
同时：
借：公允价值变动收益 10
贷：投资收益 10
2.持有至到期投资
持有至到期投资应当采用摊余成本进行后续计量。
持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。
实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。
实际利率，是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。在确认实际利率时，应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。
持有至到期投资关键是计算应收利息和利息收入，计算公式如下：
应收利息=持有至到期投资面值×票面利率×期限
利息收入（投资收益）=持有至到期投资摊余成本（期初未还本金）×实际利率×期限
【购买债券实际投入的资金——摊余成本】
【例】甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10%，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。
要求：（1）计算债券年票面利息
（2）计算债券的实际利率
（3）编制摊余成本计算表（结果直接填入下表）
年份期初摊余成本（a）实际利息（b）现金流入（C）期末摊余成本（d）2007 2008 2009
（4）逐笔编制甲公司各年与该业务相关的会计分录
相关的时间价值系数表
期数123利率7%的复利现值系数0.93460.87340.8163利率8%的复利现值系数0.92590.85730.7938 【答案】
（1）年票面利息=100×10%=10（万元）
（2）设债券的实际利率为r，则有：
10×（1+r）-1 + 10×（1+r）-2＋110×（1＋r）-3＝106
当r＝8%时：
10×0.9259 + 10×0.8573＋110×0.7938＝9.259+8.573 +87.318＝105.15（万元）
未来流入现值大于106万元，说明实际利率小于8%.
当r＝7%时：
10×0.9346 + 10×0.8734＋110×0.8163＝9.346＋8.734＋89.793＝107.873（万元）
未来现金流入现值大于106万元，说明实际利率大于7%。
通过以上试算，可以看出实际利率在7%—8%之间，采用内插法确定。
利率流入现值8%105.15i1067%107.873
解之得：i=7.69%
（3）
年份期初摊余成本（a）实际利息（b）
（按7.69%计算）现金流入（C）期末摊余成本（d）
d=a+b-c20071068.1510104.152008104.158.0110102.162009102.167.841100
【注】7.84系倒挤出来的数字。
期末摊余成本0=102.16+实际利息-110，实际利息=110-102.16=7.84
（4）相关会计处理如下：
①2007年1月初购入时
借：持有至到期投资——成本100
——利息调整6
贷：银行存款 106
②2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.15
持有至到期投资——利息调整1.85
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
③2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
借：应收利息 10
贷：投资收益 8.01
持有至到期投资——利息调整1.99
借：银行存款 10
贷：应收利息 10
④2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息
借：应收利息 10
贷：投资收益 7.84
持有至到期投资——利息调整2.16
借：银行存款 110
贷：持有至到期投资——成本100 （即面值）
应收利息 10
5.不同类金融资产之间的转换
（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
存在下列情况的，企业不需将期剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产：
① 售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。
②根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。
③出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。例如，因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售等。
（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：
①该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应转出计入当期损益。
②该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
四、金融资产减值
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。此处所指金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。
（一）金融资产发生减值的判断
企业判断金融资产是否发生减值，应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础。表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。主要包括下列各项：
1.发行方或债务人发生严重财务困难；
2.债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
3.债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
4.债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
5.因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；
6.无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
7.债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
8.权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
9.其他表明金融资产发生减值的客观证据。
（二）持有至到期投资、贷款和应收款项减值及其转回的处理
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产，如打算持有至到期的债券投资。贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益。
【提示】持有至到期投资、贷款和应收款项是否减值，比较的是账面价值和未来现金流量的现值。
【例】2008年末，甲公司应收乙公司货款1000万元，预计在2011年末能收回800万元，其余无法收回。假设折现率为10%，则计提坏账准备如下：
预计未来现金流量现值＝800×（1＋10%）-3＝800×0.7513=601.04（万元），应收账款账面余额1000万元，应计提坏账准备398.96万元（1000－601.04）。账务处理如下：
借：资产减值损失 398.96
贷：坏账准备 398.96
【提示】短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
【例】20×7年1月1日，A公司购入B公司一次还本、分期付息的债券一批，5年期，面值5 000万元，实际支付价款为4 639.52万元（含交易费用9.52万元），合同年利率为10%，每年年末计提利息。A公司将其划分为持有至到期投资，初始确认时确定的实际利率为12%。
20×9年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A据此认定B企业的债券发生了减值，并预期2×10年12月31日将收到利息500万元，但2×11年12月31日将仅收到本金3 000万元。
【分析提示】
（1）计算20×7年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5 000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 639.52×12%＝556.74（万元）
利息调整＝556.74－500＝56.74（万元）
摊余成本＝4 639.52＋56.74＝4 696.26（万元）
（2）计算20×8年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5 000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 696.26×12%＝563.55（万元）
利息调整＝563.55－500＝63.55（万元）
摊余成本＝4 696.26＋63.55＝4 759.81（万元）
（3）计算20×9年12月31日持有至到期投资摊余成本
应收利息＝5000×10%＝500（万元）
实际利息＝4 759.81×12%＝571.18（万元）
利息调整＝571.18－500＝71.18（万元）
摊余成本＝4 759.81＋71.18＝4 830.99（万元）
（4）计算20×9年12月31日持有至到期投资的减值准备
确认减值损失前的摊余成本＝4 830.99（万元）
预计从对B企业债券将收到现金流量的现值
＝500×（1＋12%）－1＋3 000×（1＋12%）－2＝2 838.01（万元）
应确认的减值损失＝4 830.99－2 838.01＝1 992.98（万元）
借：资产减值损失 1 992.98
贷：持有至到期投资减值准备 1 992.98
对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等）。原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（三）可供出售金融资产减值及其转回的处理
1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。
借：资产减值损失【按应减记的金额】
贷：资本公积——其他资本公积【原计入资本公积的累计损失】
可供出售金融资产——公允价值变动
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
借：可供出售金融资产——公允价值变动【应按原确认的减值损失】
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
【例】20×6年5月1日，A公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入B公司发行的股票2 000 000股，占B公司有表决权股份的5%，对B公司无重大影响，A公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×6年5月10日，A公司收到B公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×6年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。A公司预计该股票的价格下跌是暂时的。
（3）20×7年，B公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，B公司股票的价格发生下挫。至20×7年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
（4）20×8年，B公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×7年和20×8年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则A公司如何处理上述业务？是否需要计提减值准备？何时计提？计提多少？
【分析提示】
（1）20×6年5月1日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本29 600 000（14.8×2 000 000）
应收股利 400 000（0.2×2 000 000）
贷：银行存款 30 000 000（2 000 000×15）
（2）20×6年5月10日收到现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×6年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积 3 600 000（1.8×2 000 000）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 3 600 000
（4）20×7年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
可供出售金融资产——公允价值变动 14 000 000（7×2 000 000）
（5）20×8年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 8 000 000 [（10－6）×2 000 000]
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付利息、长期借款、应付债券等。
一、金融负债的初始确认与计量
金融负债应当在初始确认时划分为两类：
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。其中，交易性金融负债主要是指企业为了近期内回购而承担的金融负债。
2.其他金融负债。通常情况下，工商企业购买商品形成的应付账款、向商业银行借款形成的长期借款、商业银行吸收的客户存款等，均属于其他金融负债。
企业初始确认的金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。
【例】甲公司从银行借入本金为100万元，期限为二年的借款；为了借入该借款，甲公司发生财务资料鉴证费（审计费）2万元，则该相关费用2万元应计入长期借款的初始确认金额，长期借款摊余成本为98万元（100－2），即实际可以动用的资金为98万元。
借：银行存款 98
长期借款——利息调整 2
贷：长期借款——本金 100
二、金融负债的后续计量
金融负债的后续计量主要是指资产负债表日对金融负债的计量。不同类别的金融负债，其后续计量采用的基础也不完全相同。
1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当采用公允价值进行后续计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或者没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：①按照《企业会计准则第13号——或有事项》确定的金额；②初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
3.上述金融负债以外的金融负债，应当采用摊余成本进行后续计量，摊销的金额除与套期保值有关的外，应当计入当期损益。
应付利息和利息费用的计算公式如下：
应付利息＝债券面值×票面利率×期限
利息费用＝应付债券摊余成本×实际利率×期限
金融负债摊余成本的计算公式为：
期末摊余成本＝期初摊余成本＋利息费用－现金流出（实付利息）－已偿还的本金
下面以一般公司债券为例进行说明。
（一）公司债券的发行
企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。
借：银行存款【收到的款项】
贷：应付债券——面值【债券的票面价值】
应付债券——利息调整（可能在贷方，也可能在借方）
【提示】类似于持有至到期的处理。面值相当于成本明细科目。
关于债券的核算，除了交易性金融资产外，其他均需设置“成本（面值）”、“利息调整”明细科目进行核算。
长期借款与债券基本类似，明细科目为“本金”、“利息调整”。
（二）利息调整的摊销
利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。实际利率法，是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及各期利息费用的方法；实际利率，是指将应付债券在债券存续期间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利率。
1.资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
2.对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目。按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付债券——应计利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（三）债券的偿还
企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、分期付息两种。
1.一次还本付息债券
企业应于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目，贷记“银行存款”科目。
借：应付债券――面值
――应计利息
贷：银行存款
2.一次还本、分期付息债券
债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用”等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。
借：财务费用等【最后一期利息】
应付债券――面值
――利息调整（或贷记）
贷：银行存款
【提示】也可以分为两笔分录：
（1）计算最后一期利息费用
借：财务费用等【期初摊余成本×实际利率】
贷：应付利息【债券面值×票面利率】
应付债券——利息调整 【可能在贷方，也可能在借方】
（2）偿还本金和支付最后一期利息
借：应付利息
应付债券——面值
贷：银行存款
【例】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为：
10 000 000×0.7835＋10 000 000×6%×4.3295＝10 432 700（元）
表 利息费用一览表 单位：元
付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成本2007年12月31日 10 432 7002008年12月31日600 000521 63578 36510 354 3352009年12月31日600 000517 716.7582 283.2510 272 051.752010年12月31日600 000513 602.5986 397.4110 185 654.342011年12月31日600 000509 282.7290 717.2810 094 937.062012年12月31日600 000505 062.94*94 937.0610 000 000 *尾数调整
【注】最后一期应摊销的利息调整＝10 094 937.06－10 000 000＝94 937.06
通过等式“600 000－最后一期利息费用＝94 937.06”，可倒挤出最后一期的利息费用为505 062.94。
甲公司的账务处理如下：
（1）2007年12月31日发行债券
借：银行存款 10 432 700
贷：应付债券——面值 10 000 000
——利息调整 432 700
（2）2008年12月31日计算利息费用
借：财务费用等 10 432 700×5%＝ 521 635
应付债券——利息调整 78 365
贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000
（3）2009年12月31日计算利息费用
借：财务费用等 （10 432 700－78 365）×5%＝ 517 716.75
应付债券——利息调整 82 283.25
贷：应付利息 10 000 000×6%＝600 000
2010年和2011年的会计处理同2009年。
（4）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等 505 062.94
应付债券——面值 10 000 000
——利息调整 94 937.06
贷：银行存款 10 600 000
【附录】第38号准则内容。
权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。如企业发生的普通股，企业发行的、使持有者以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。
一、权益工具的确认与计量
企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。
通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算方式不同，导致所确认结果不同。
企业发行的金融工具确认为权益工具，应同时满足下列条件：
（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；
（2）该金融工具须用或可用自身权益工具进行结算的，该金融工具应不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。
【例】甲公司于2008年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。
其他有关资料如下：
（1）合同签订日 2008年2月1日
（2）行权日（欧式期权） 2009年1月31日
（3）2008年2月1日每股市价 100元
（4）2008年12月31日每股市价 104元
（5）2009年1月31日每股市价 104元
（6）2009年1月31日应支付的固定行权价格 102元
（7）期权合同中的普通股数量 1 000股
（8）2008年2月1日期权的公允价值 5 000元
（9）2008年12月31日期权的公允价值 3 000元
（10）2009年1月31日期权的公允价值 2 000元
【分析提示】
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
情形1：期权将以现金净额结算（金融负债）
甲公司：2009年1月31日向乙公司支付相当于本公司普通股1 000股市值的金额。
乙公司：同日，向甲公司支付1 000股×102元＝102 000（元）。
（1）2008年2月1日，确认发行的看涨期权：
借：银行存款 5 000
贷：衍生工具——看涨期权 5 000
【注】衍生工具为“共同类账户”，借方余额为“资产”，贷方余额为“负债”。
（2）2008年12月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：公允价值变动损益 2 000
（3）2009年1月31日，确认期权公允价值减少：
借：衍生工具——看涨期权 1 000
贷：公允价值变动损益 1 000
在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付104 000元（104×1 000），并从乙公司收取102 000元（102×1 000），甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：银行存款 2 000
情形2：以普通股净额结算（金融负债）
除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。
2009年1月31日：
借：衍生工具——看涨期权 2 000
贷：股本 19.2（2000/104）
资本公积——股本溢价 1 980.8
情形3：以现金换普通股方式结算（权益工具）
采用以现金换普通股方式结算，是指乙公司如行使看涨期权，甲公司将交付固定数量的普通股，同时从乙公司收取固定金额的现金。
（1）2008年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦乙公司行权将导致甲公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。
借：银行存款 5 000
贷：资本公积——股本溢价 5 000
（2）2008年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。
（3）2009年1月31日，反映乙公司行权。该合同以总额进行结算，甲公司有义务向乙公司交付1 000股本公司普通股，同时收取102 000元现金。
借：银行存款 102 000
贷：股本 1 000
资本公积——股本溢价 101 000
二、混合工具的分拆
企业发行的某些非衍生金融工具，既含有负债成份，又含有权益成份，通常称之为混合工具，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。
在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。
发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
【例】资料：甲公司2007年1月1日，发行三年期可转换的公司债券，面值总额为100 000 000元，每年12月31日付息，到期一次还本，实际收款是102 000 000元，债券票面年利率为4%，债券发行时二级市场与之类似的没有附带转换权的债券市场利率为6%。
【参考答案】
（1）负债成份公允价值
＝400×（P/A,6%,3）＋10 000×（P/F,6%,3）
＝400×2.6730＋10 000×0.8396
＝9465.20（万元）
权益成份的公允价值
＝10200－9465.20＝734.80（万元）
（2）甲公司2007年1月1日可转换债券发行时
借：银行存款 10 200
应付债券——利息调整 534.80
贷：应付债券——面值 10 000
资本公积——其他资本公积 734.80
【总结】
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审计新准则
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