同济大学建造节:《新企业会计准则应用指南讲座》第8号--资产减值

企业会计准则讲座第8号--资产减值【字体：大中小】【打印】

第一节　新旧比较
资产减值准则与《企业会计制度》、2001年发布的《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等的有关规定（以下简称原准则）相比，主要变化如下：
（一）改变了资产减值测试的频率
原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试。新准则规定，企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下，才需要对资产进行减值测试，但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。
（二）明确了资产可收回金额的估计方法
原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来现金流量现值的较高者确定，其中，销售净价为资产销售价格减去处置费用后的余额。原准则对于如何估计资产的可收回金额（包括销售净价和未来现金流量现值）没有提供具体的指南和方法。新准则规定，资产可收回金额应当按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，考虑到不少固定资产、无形资产等的销售价格较难获得，因此，将销售价格更改为公允价值，从而更加合理地确定资产的可收回金额。新准则还就如何确定资产的公允价值及其预计处置费用，如何预计资产未来现金流量和折现率等提供了较为详细的操作指南。
（三）引入了资产组的概念
原准则要求企业以单项资产为基础计提减值准备，确认相应的减值损失。但在实务中，有时单项资产的可收回金额难以确定。新准则引入了资产组的概念，规定企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。对于以资产组为基础如何确定资产减值损失，新准则作了较为具体的规定。
（四）规定了总部资产和商誉的减值处理
原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确，新准则对此作了明确的规定。要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失。商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。这些相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
（五）对于资产减值损失转回作了禁止性规定
原准则规定，前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的，按照恢复的金额，在不超过已确认减值损失金额的范围内，予以转回，计入当前损益。新准则对此作了禁止性规定，对于前期已确认的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
第二节　重点难点解析
一、本准则的应用范围
本章涉及的主要是企业非流动资产，具体包括以下资产：
（一）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资（注意：在活跃市场中没有报价，公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资作为长期股权投资核算的除外）；
（二）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；
（三）固定资产；
（四）生产性生物资产；
（五）无形资产；
（六）商誉；
（七）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。
（注意：石油天然气矿区权益分为两种：一种是未探明的石油天然气矿区权益；一种是探明的矿区权益。未探明的石油天然气矿区权益也是需要计提减值的，采用公允价值与账面价值进行比较确定发生的减值金额。此项不属于本准则规定的资产减值的范围）
二、减值测试的基本原理
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所指资产，除特别说明外包括单项资产和资产组。

三、资产减值的迹象
（一）减值测试的必要前提
（1）企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象；
（2）例外，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。
（二）来自于外部信息的资产减值迹象
1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；
2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；
3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
（三）来自于内部信息的资产减值迹象
1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；
2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；
3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。
四、资产可收回金额的计量
在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。
1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
2.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，但在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
（一）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
1.公允价值的确定
（1）公平交易中销售协议价格（有约束力）（这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。）
（2）活跃市场中资产的市场价格（买方出价）
（3）以可获取的最佳信息为基础进行估计（如同行业类似资产的最近交易价格）
2.处置费用的估计
处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。
【例】2008年12月31日，甲公司对一辆货运汽车进行检查时发现该货运可能发生因市场环境变化可能发生减值。此货运汽车的公允价值为10万元，可归属于该货运汽车的处置费用为0.5万元。
货运汽车的公允价值减去处置费用后的净额＝10—0.5＝9.5（万元）
【注意】
1.根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。
2.企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
（二）资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
1.预计资产未来现金流量。
预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：
①资产持续使用过程中预计产生的现金流人。
②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。
预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括下列各项：
①与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量。
②与将来可能会发生的资产改良有关的预计未来现金流量。
③筹资活动产生的现金流入或者流出。
④与所得税收付有关的现金流量。
企业预计资产未来现金流量应当建立在以下基础上：
①预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。企业管理层应当通过分析过去预计现金流量和实际现金流量的差额产生的原因，来评价目前预计现金流量所依据假设的合理性。
②预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。
③在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。
2.折现率
折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。
如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。
如果特定资产的报酬率难以从市场上直接获得，企业应当采用替代报酬率估计折现率。在实务中，企业可以考虑对加权平均资本成本、增量借款利率或其他相关市场利率进行适当调整后，作为替代报酬率。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。
估计资产未来现金流量现值时，通常采用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。
五、资产减值损失的处理
资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。
资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。
已计提减值准备的固定资产、以成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。
已计提减值准备的需要摊销的无形资产，应当按照该项资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定摊销额。
资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
【例】某航运公司于20×0年年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。
该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（税前）。
公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此将提高资产的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年年末未来现金流量的现值.公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年年末的该船舶预计未来现金流量见表：
单位：万元
年份
预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）
预计未来现金流量（包括改良的影响金额）
20×1
2 500
20×2
2 460
20×3
2 380
20×4
2360
20×5
2 390
20×6
2 470
3 290
20×7
2 500
3 280
20×8
2 510
3 300
企业在20×0年年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年年末对其进行减值测试时，不应将期包括在内。即在20×0年年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体见表
年份
预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）（万元）
折现率为15%的折现系数
预计未来现金流量的现值（万元）
20×1
2 500
0.8696
2 174
20×2
2 460
0.7561
1 860
20×3
2 380
0.6575
1 565
20×4
2360
0.5718
1 349
20×5
2 390
0.4972
1 188
20×6
2 470
0.4323
1 068
20×7
2 500
0.3759
940
20×8
2 510
0.3269
821
合计
10 965
由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为16 000万元，可收回金额为10 965万元，因此，应确认的减值损失＝16 000－10 965＝5 035（万元）
账务处理如下：
借：资产减值损失——固定资产减值损失　　50 350 000
贷：固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　50 350 000
【思考】
1.如果在20×1～20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，是否需要再次进行减值测试？
因为没有进一步减值的迹象，所以不必再进行减值测试。
2.如果20×5年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，是否需要进行减值测试？
不需要。这不属于减值迹象。并且我国企业会计准则《资产减值》中规定不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不需要进行减值测试。
六、资产组的减值处理
（一）资产组的概念
资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入的相关资产组成。
（二）资产组减值测试
资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：
1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；
2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
【注意】
（1）抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：
①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；
②该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；
③零。
【分析】如果抵减后的资产的账面价值低于现值，则意味着：原账面价值－减值<现值，即：减值>原账面价值－现值，这不符合孰高原则。例如，已知账面价值为100万元，现值为80万元，按照孰高原则，减值最多为20万元，即减值≤原账面价值－现值
如果抵减后的账面价值低于0，则意味着：原账面价值－减值<0，即减值大于账面价值，这明显是不合理的。
（2）因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
【例】XYZ公司有一条甲生产线，生产某精密仪器，该生产线由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元和100万元。使用年限均为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。
A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20×7年甲生产线所生产的精密仪器有替代产品上市，到年底，导致公司精密仪器的销路锐减40%，因此，在20×7年12月31日对该生产线进行减值测试。
整条生产线已经使用5年，预计尚可使用5年。
20×7年12月31日A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元和50万元。
经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。
同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。
鉴于在20×7年12月31日，该生产线的账面价值为100万元，可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于15万元。具体分摊过程见表：
单位：元
机器A
机器B
机器C
整条生产线（资产组）
账面价值
200 000
300 000
500 000
1 000 000
可收回金额
600 000
减值损失
400 000
减值损失分摊比例
20/100=20%
30%
50%
分摊减值损失
50 000﹡
（400 000×30%）120 000
（400 000×50%）200 000
370 000
分摊后账面价值
150 000
（300 000-120 000）180 000
（500 000-200 000）300 000
尚未分摊的减值损失
30 000
二次分摊减值损失
（30 000×18/48）11 250
（30 000×30/48）18 750
30 000
二次分摊后应确认减值损失总额
（120 000+11 250）131 250
（200 000+18 750）218 750
二次分摊后账面价值
168 750
281 250
按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40×20%），但是由于机器A的公允价值减值处置费用后的净额为15万元，因此机器A最多只能确认减值损失5万元（20-15），未能分摊的减值损失3万元，应当在机器B和机器C之间进行再分摊。
根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218 750元，账务处理如下：
借：资产减值损失——机器A　　　50 000
——机器B　　　131 250
——机器C　　　218 750
贷：固定资产减值准备——机器A　　　　50 000
——机器B　　　　131 250
——机器C　　　　218 750
【总结】
    http://www.doc88.com/p-60299088730.html
http://www.doc88.com/p-99729077193.html
第八章   资产减值
本章考情分析
本章近三年考题为单项选择题、判断题和综合题。2007年分数为15分，2008年分数为2分；2009年分数为3分。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。
本章近三年考点：（1）固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素；（2）折现率的概念；（3）企业控股合并形成的商誉的会计处理；（4）资产组的概念；（5）资产组的确定、资产组减值的会计处理等。
2010年教材主要变化
基本没有变化。
本章基本结构框架
资产减值的认定
资产可能发生减值的迹象
资产可收回金额计量的基本要求
商誉减值的处理
资产的公允价值减去处置费用后净额的确定
资产可收回金额的计量和减值损失的确定
资产减值的概念及其范围
资产预计未来现金流量现值的确定
资产组的认定
资产组可收回金额和账面价值的确定
总部资产减值测试
资产组的认定及减值的处理
商誉减值测试的基本要求
商誉减值的测试及其账务处理
资产减值损失的确定及其账务处理
资产组减值测试

一、资产减值的概念及其范围
资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。
本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。
【例题1·多选题】以下不适用于“资产减值”准则的资产有（   ）。
A.存货               B.长期股权投资
C.持有至到期投资     D.商誉
【答案】AC
【解析】存货的减值，适用“存货”准则；持有至到期投资的减值适用“金融工具确认和计量”准则。
二、资产可能发生减值的迹象
企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。第二节  资产可收回金额的计量和减值损失的确定
一、资产可收回金额计量的基本要求
在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。
资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：
第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。
第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。
第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。
估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑：
1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。
2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量的现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。
3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。
4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。
确定资产可收回金额如下图所示：
公允价值减去处置费用后的净额
资产预计未来现金流量现值
两者较高者
可收回金额
【例题2·多选题】关于资产可收回金额的计量，下列说法中正确的有（     ）。
A．可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
B．可收回金额应当根据资产的销售净价减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较低者确定
C．可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定
D．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额
【答案】CD
【解析】估计的基础是公允价值而不是销售净价。
二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的确定
资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。
如何确定资产的公允价值？
（1）销售协议价格
（2）资产的市场价格（买方出价）
（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格
如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。
三、资产预计未来现金流量现值的确定
资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此预计资产未来现金流量的现值,主要应当综合考虑以下因素:(1)资产的预计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。
(一)资产未来现金流量的预计
1.预计资产未来现金流量的基础
建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。
2.预计资产未来现金流量应当包括的内容
(1)资产持续使用过程中预计产生的现金流入；
(2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)；
(3)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。
每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出
【例题3·计算分析题】甲公司管理层2008年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：
单位：万元
项目
2009年
2010年
2011年
产品W销售收入
1000
900
800
上年销售产品W产生应收账款本年收回
0
50
80
本年销售产品W产生应收账款将于下年收回
50
80
0
购买生产产品W的材料支付现金
500
450
400
以现金支付职工薪酬
200
190
150
其他现金支出
120
110
90
处置生产线净现金流入
50
甲公司会计处理如下：
（1）2009年净现金流量=（1000-50）-500-200-120=130（万元）
（2）2010年净现金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（万元）
（3）2011年净现金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（万元）
3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素
(1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量
企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
【例题4·计算分析题】甲公司于2008年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为2000万元,预计尚可使用年限为8年。
为了计算该固定资产在2008年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的2008年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示：
单位：万元
年份
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
预计未来现金流量
（包括改良的影响金额）
2009
130
2010
125
2011
120
2012
118
2013
115
2014
112
150
2015
110
148
2016
106
146
在2008年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。具体如下表所示：
单位：万元
年份
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
2009
130
2010
125
2011
120
2012
118
2013
115
2014
112
2015
110
2016
106
(2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量
(3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致
(4)内部转移价格应当予以调整
4.预计资产未来现金流量的方法
（1）单一的未来每期预计现金流量
【例题5·计算分析题】A企业拥有甲固定资产,该固定资产剩余使用年限为5年,企业预计未来5年内,该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为100万元、80万元、60万元、40万元和20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量,企业应以该现金流量的预计数为基础计算资产的未来现金流量现值。
（2）期望现金流量法预计资产未来现金流量
【例题6·计算分析题】假定乙固定资产生产的产品受市场行情波动影响大,企业预计未来5年每年的现金流量情况如下表所示：
单位：万元
产品行情好
（30%的可能性）
产品行情一般
（60%的可能性）
产品行情差
（10%的可能性）
第一年
120
100
80
第二年
100
80
60
第三年
80
60
40
第四年
60
40
20
第五年
40
20
0
第1年的预计现金流量（期望现金流量）＝120×30%+100×60%+80×10%＝104 (万元)
第2年的预计现金流量(期望现金流量)＝100×30%+80×60%+60×10%＝84（万元）
第3年的预计现金流量(期望现金流量)＝80×30%+60×60%+40×1O%＝64 (万元)
第4年的预计现金流量(期望现金流量)＝60×30%+40×60%+20×1O%＝44 (万元)
第5年的预计现金流量(期望现金流量)＝40×30%+20×60%+0×1O%＝24 (万元)
(二)折现率的预计
为了资产减值测试的目的,计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
【例题7·判断题】在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。（　）（2008年考题）
【答案】√
【解析】为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。
(三)资产未来现金流量现值的预计
资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：
资产持续使用过程中预计产生的现金流入
为实现现金流入所必需的预计现金流出
资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量
资产预计未来现金流量
折现率
资产预计未来现金流量的现值
资产的使用寿命
【例题8·单选题】2009年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2014年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5％的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1500万元。已知部分时间价值系数如下：
1年
2年
3年
4年
5年
5%的复利现值系数
0.9524
0.9070
0.8638
0.8227
0.7835
该生产线2009年12月31日的可收回金额为（     ）万元。
A．1615.12      B．1301.72       C．1500      D．115.12
【答案】A
【解析】该生产线未来现金流量现值＝200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+400×0.7835＝1615.12（万元），而公允价值减去处置费用后的净额＝1500（万元），所以，该生产线可收回金额＝1615.12（万元）
【例8-3】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为320000000元，预计尚可使用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量现值时，使用15%作为其折现率（所得税前）。
乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。
为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预计未来现金流量见表8-2。
表8-2
单位：元
年份
预计未来现金流量（不包括改变的影响金额）
预计未来现金流量（包括改良的影响金额）
20×1
50000000
20×2
49200000
20×3
47600000
20×4
47200000
20×5
47800000
20×6
49400000
65800000
20×7
50000000
66320000
20×8
50200000
67800000
乙航运公司在20×0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状态为基础，不应当考虑与该资产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在20×0年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表8-3。
表8-3
单位：元
年份
预计未来现金流量
（不包括改良的影响金额）
折现率15%的折现系数
预计未来现金流量现值
20×1
50000000
0.8696
43480000
20×2
49200000
0.7561
37200000
20×3
47600000
0.6575
31300000
20×4
47200000
0.5718
26980000
20×5
47800000
0.4972
23770000
20×6
49400000
0.4323
21360000
20×7
50000000
0.3759
18800000
20×8
50200000
0.3269
16410000
合  计
219300000
由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320000000元，可收回金额为219300000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。
应当确认的减值损失=320000000-219300000=100700000（元）
假定在20×1～20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36000000元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额。 第八章   资产减值
第三节  资产组的认定及减值的处理
四、总部资产减值测试
企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。
在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：
（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和方法处理。
（二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：
首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。
其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。
最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。
总部资产减值测试如下图所示：
总部资产
能够分摊至资产组
将总部资产分摊至资产组
含总部资产价值的各资产组账面价值与其可收回金额比较
若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组本身
计算资产组中各单项资产减值损失
不能够分摊至资产组
在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，计算资产组的账面价值
不能分摊的总部资产
确定资产组组合是否减值，若减值，将减值损失分摊至总部资产和资产组，再计算资产组中各单项资产减值损失
【例题17·计算分析题】长江公司在A、B、C三地拥有三家分公司，这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于A、B、C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2010年12月1日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A、B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。
要求：计算A、B、C三个资产组和总部资产计提的减值准备。
【答案】
（1）将总部资产分配至各资产组
总部资产应分配给A资产组的金额＝200×320/800＝80（万元）；
总部资产应分配给B资产组的金额＝200×160/800＝40（万元）；
总部资产应分配给C资产组的金额＝200×320/800＝80（万元）。
分配后各资产组的账面价值为：
A资产组的账面价值＝320+80＝400（万元）；
B资产组的账面价值＝160+40=200（万元）；
C资产组的账面价值＝320+80＝400（万元）。
（2）进行减值测试
A资产组的账面价值＝400（万元），可收回金额＝420（万元），没有发生减值；
B资产组的账面价值＝200（万元），可收回金额＝160（万元），发生减值40万元；
C资产组的账面价值＝400（万元），可收回金额＝380（万元），发生减值20万元。
将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配：
B资产组减值额分配给总部资产的金额 ＝40× 40 / 200＝8（万元），分配给B资产组本身的金额＝40× 160 / 200＝32（万元）。
C资产组减值额分配给总部资产的金额 ＝20× 80 / 400＝4（万元），分配给C资产组本身的金额＝20× 320 / 400＝16（万元）。
A资产组没有发生减值， B资产组发生减值32万元， C资产组发生减值16万元，总部资产发生减值＝8+4＝12（万元）。
【例8-10】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条生产线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4 000 000元、6 000 000元和8 000 000元；预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量更高的新产品，且广受市场欢迎，从而对丁公司生产的产品产生了重大不利影响，用于生产该产品的A、B、C生产线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年年末对A、B、C生产线进行减值测试。
首先，丁公司在对资产组进行减值测试时，应当认定与其相关的总部资产。丁公司的生产经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼的账面价值为2000000元。研发中心的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是办公大楼的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。
其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，具体见表8-5。
表8-5　　　　　　　　                                　　  　          单位：元
资产组A
资产组B
资产组C
合计
各资产组账面价值
4000000
6000000
8000000
18000000
各资产组剩余使用寿命
10
20
20
按使用寿命计算的权重
1
2
2
加权计算后的账面价值
4000000
12000000
16000000
32000000
研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）
12.5%
37.5%
50%
100%
研发中心账面价值分摊到各资产组的金额
750000
2250000
3000000
6000000
包括分摊的研发中心账面价值部分的各资产组账面价值
4750000
8250000
11000000
24000000
最后，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值部分）进行比较，确定相应的减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值部分）进行比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预计未来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表8-6。
表8-6　　　　                                        　　　　　  　　　单位：元
年份
资产组A
资产组B
资产组C
包括办公大楼在内的最小资产组组合（丁公司）
未来现
金流量
现值
未来现
金流量
现值
未来现
金流量
现值
未来现
金流量
现值
1
720000
626112
360000
313056
400000
347840
1560000
1356576
2
1240000
937564
640000
483904
800000
604880
2880000
2177568
3
1480000
973100
960000
631200
1360000
894200
4200000
2761500
4
1680000
960624
1160000
663288
1760000
1006368
5120000
2927616
5
1840000
914848
1280000
636416
2040000
1010208
5720000
2843984
6
2080000
899184
1320000
570636
2240000
968352
6200000
2680260
7
2200000
826980
1360000
511224
2400000
902160
6480000
2435832
8
2200000
719180
1400000
457660
2520000
823788
6640000
2170616
9
2120000
602716
1400000
398020
2600000
739180
6680000
1899124
10
1920000
474624
1400000
346080
2640000
652608
6760000
1671072
11
1440000
309456
2640000
567336
5280000
1134672
12
1400000
261660
2640000
493416
5240000
979356
13
1400000
227500
2640000
429000
5240000
851500
14
1320000
186516
2600000
367380
5120000
723456
15
1200000
147480
2480000
304792
4880000
599752
16
1040000
111176
2400000
256560
4600000
491740
17
880000
81752
2280000
211812
4320000
401328
18
720000
58176
2040000
164832
3880000
313504
19
560000
39368
1720000
120916
3400000
239020
20
400000
24440
1400000
85540
2840000
173524
现值
合计
7934932
6459008
10951168
28832000
根据表8-6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元（1790992×2250000÷8250000），导致资产组B所包括资产发生减值1302540元（1790992×6000000÷8250000）；因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元（48832×3000000÷11000000），导致资产组C中所包括的资产发生减值35514元（48832×8000000÷11000000）。
经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元（4000000+4697460+ 7964486+5498230+2000000），但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。
根据上述计算和分摊结果，丁公司的生产线B、生产线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元、35514元和501770元，账务处理如下：
借：资产减值损失——生产线B                                1302540
——生产线C                                  35514
——研发中心                                501770
贷：固定资产减值准备——生产线B                                   1302540
——生产线C                                     35514
——研发中心                                   501770
第四节  商誉减值的处理
一、商誉减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。
对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，无论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。
企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
【例题18·判断题】企业控股合并形成的商誉，不需要进行减值测试，但应在合并财务报表中分期摊销。（    ）（2008年考题）
【答案】×
【解析】根据“资产减值”准则的规定，商誉应于每年年度终了进行减值测试。企业控股合并形成的商誉，应在合并财务报表中做减值测试。
二、商誉减值的测试及其账务处理
在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。
其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认相应的减值损失。
减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与第三节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。
商誉减值的会计处理如下：
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
存在少数股东权益情况下的商誉减值测试：
根据《企业会计准则第20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额（可收回金额的预计包括了少数股东在商誉中的权益价值部分）进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如已发生减值，应当按照准则规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
【例题19·计算分析题】甲企业在2010年1月1日以6400万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为6000万元，没有负债。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。乙企业2010年年末可辨认净资产的账面价值为5000万元。资产组（乙企业）在2010年年末的可收回金额为4000万元。假定乙企业2010年末可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产，其账面价值分别为3000万元和2000万元。
要求：
（1）计算甲企业在其合并日的合并财务报表中确认的商誉。
（2）计算2010年年末资产组（乙企业）的账面价值（包括完全商誉）。
（3）计算资产组（乙企业）减值损失并确认每一项资产减值损失。
（4）编制资产减值损失的会计分录。（答案中金额单位用万元表示）
【答案】
（1）甲企业在其合并日的合并财务报表中确认的商誉＝6400-6000×80％＝1600（万元）
（2）2010年年末合并报表反映的资产组（乙企业）的账面价值＝5000+1600=6600（万元）
计算归属于少数股东权益的商誉价值＝（6400/80%-6000）×20％＝400（万元）
资产组账面价值（包括完全商誉）＝6600+400＝7000（万元）
（3）资产组（乙企业）减值损失=7000-4000=3000（万元）
公司应当首先将3000万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为400万元，剩余的2600万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。
应确认商誉减值损失为1600万元。
固定资产应分摊的减值损失=（2600-1600）×3000/（3000+2000）=600（万元）
无形资产应分摊的减值损失=（2600-1600）×2000/（3000+2000）=400（万元）
（4）资产减值的账务处理：
借：资产减值损失          1600
贷：商誉减值准备             1600
借：资产减值损失           600
贷：固定资产减值准备          600
借：资产减值损失           400
贷：无形资产减值准备          400
【例8-11】甲公司在20×9年1月1日以32000000元的价格收购了乙公司80%股权。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为30000000元，假定乙公司没有负债和或有负债。
甲公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉8000000元（32000000-30000000×80%）、乙公司可辨认净资产30000000元和少数股东权益6000000元（30000000×20%）。
假定乙公司的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，甲公司至少应当在每年年度终了进行减值测试。
在20×9年末，甲公司确定该资产组的可收回金额为20000000元，可辨认净资产的账面价值为27000000元。
考虑到乙公司作为一个单独的资产组可收回金额20000000元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，由于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，甲公司应当首先对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值2000000元[（32000000÷80%-30000000）×20%]。然后再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了资产减值损失以及应予确认的资产减值损失金额。减值测试的过程见表8-7：
表8-7                                                                  单位：元
20×9年末
商誉
可辨认净资产
合计
账面价值
8000000
27000000
35000000
未确认的归属于少数股东权益的商誉价值
2000000
-
2000000
调整后账面价值
10000000
27000000
37000000
可收回金额
20000000
减值损失
17000000
根据表8-7的计算结果，资产组发生减值损失17000000元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，17000000元减值损失中有10000000元应当归属于商誉减值损失，但合并财务报表中确认的商誉仅限于甲公司持有乙公司80%股权部分，因此，甲公司只需要在合并财务报表中确认10000000元商誉减值损失的80%，即8000000元，剩余的7000000元（17000000-10000000）减值损失应当冲减乙公司可辨认净资产的账面价值，作为乙公司可辨认净资产的减值损失。减值损失的具体分摊过程见表8-8：
表8-8                                                                  单位：元
20×9年末
商誉
可辨认净资产
合计
账面价值
8000000
27000000
35000000
确认的减值损失
（8000000）
（7000000）
（15000000）
确认减值损失后的账面价值
-
20000000
20000000
根据表8-8的计算结果，甲公司应当确认的商誉减值损失为8000000元，应当确认的其他资产（假定为固定资产）减值损失为7000000元，账务处理如下：
借：资产减值损失——商誉                  8000000
——固定资产××          7000000
贷：商誉减值准备                               8000000
固定资产减值准备——固定资产××           7000000
本章小结：
1.熟悉资产减值迹象
2.掌握未来现金流量现值的确定
3.掌握资产组的判断、资产组的减值测试、总部资产减值测试
4.熟悉商誉减值测试